V SA/Wa 171/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "[...]" 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. umarza postępowanie zażaleniowe w przedmiocie zawieszenia postępowania; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W.kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208, art. 212, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., nazywanej dalej "O.p.") oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., nazywanej dalej "u.g.h."), umorzył postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem [...] S.A. (nazywanego dalej "skarżącym") z dnia [...] marca 2012 r. na postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] dotyczące odmowy zawieszenia postępowania i zwrócenia się przez Ministra Finansów z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] z późniejszymi zmianami, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "[...]". 2. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Minister Finansów podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. z późniejszymi zmianami, udzielił skarżącemu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "[...]". W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do skarżącego, organ ten, na podstawie art. 165 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] wszczął postępowanie w celu cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. w związku z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący w trakcie postępowania wnosił wielokrotnie wnioski dowodowe oraz przedstawiał zarzuty dotyczące postępowań prowadzonych przez Ministra Finansów, wnosząc równocześnie o zawieszenie postępowania. 3. W piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący złożył kolejny wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zwrócenie się przez Ministra Finansów z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśniając, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą być stosowane przez organ w związku z naruszeniem procedury notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 ze zm.). 4. Minister Finansów, w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia [...] lutego 2012 r. o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uznał, że instytucja zawieszenia postępowania określona w tym przepisie w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, zaś organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Minister Finansów uznał, że w zakresie, w jakim zostało to wskazane przez skarżącego we wniosku, ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji. Tym samym stanowisko strony w tym względzie, jak również żądanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało uznać za niezasadne. Minister Finansów podał, że w wypadku nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych, organ, który wydał koncesję lub zezwolenie dokonuje analizy stwierdzonych nieprawidłowości i w zależności od zakresu i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, podejmuje określone i odpowiednie działania, do których został umocowany wyraźnymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Ocena stanu faktycznego i zastosowanie właściwego stanu prawnego w świetle art. 58 i art. 59 u.g.h. stanowi wyłączną kompetencję i obowiązek organu – Ministra Finansów, który udzielił koncesji lub zezwolenia. W ocenie Ministra Finansów, w sprawie nie wystąpiła przesłanka obligująca do zawieszenia postępowania, co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] marca 2012 r., którym organ odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. Jednocześnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], Minister Finansów cofnął udzielone skarżącemu zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r. 6. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy przepis ustawowy definiujący pojęcie zakładu wzajemnego oraz art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych regulujący miejsce prowadzenia zakładu wzajemnego, jak również art. 59 przedmiotowej ustawy, dotyczący cofnięcia zezwoleń z uwagi na funkcjonalny związek tego przepisu z urządzaniem gier, o którym mowa w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy". Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do wystąpienia przez organ z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji gdy do obowiązku notyfikacji przepisów u.g.h. istnieje spór prawny, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również toczące się postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przesądzenie przedmiotowej kwestii, tj. prawidłowości wprowadzenia przepisów do porządku prawnego, przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów ma zasadnicze i istotne znaczenie w sprawie. 2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy, tj. art. 2 ust. 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 59 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi, które powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej, a tym samym brak jest obligatoryjnej przesłanki zawieszenia przedmiotowego postępowania; 3) § 2, § 4 ust. 1 oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 65, poz. 597), poprzez błędne przyjęcie, że normy zawarte w art. 2 ust. 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 59 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu wyżej wymienionego rozporządzenia i nie muszą być notyfikowane Komisji Unii Europejskiej, a tym samym brak jest możliwości zawieszenia postępowania. 7. Minister Finansów po dokonaniu oceny formalnoprawnej wniesionego zażalenia, uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 233 O.p., realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym - co do zasady - jako postępowanie merytoryczne. Procesowym wyrazem merytorycznych kompetencji organu II instancji jest treść jego rozstrzygnięcia w sprawie. Wynik postępowania organu odwoławczego nie sprowadza się bowiem do oddalenia odwołania, bądź uznania tego środka za uzasadniony. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ w I instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy, jako organ o charakterze reformacyjnym, ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, nastąpiły zmiany stanu faktycznego. Po zakończeniu wszczętego postępowania w przedmiocie cofnięcia skarżącemu zezwolenia, Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], uwzględniając fakt, że urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet poprzez umożliwienie zawierania zakładów wzajemnych z zastosowaniem mechanizmu [...], stanowiło rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w udzielonym skarżącemu zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, zatwierdzonych regulaminach oraz przepisach prawa, stosownie do przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h., cofnął mu zezwolenie. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ordynacja podatkowa nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 208 O.p. Minister Finansów podał, że z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego w rozumieniu podanych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy odpadł jeden z konstytutywnych elementów sprawy administracyjnej. Przyczyny, dla których sprawa będąca przedmiotem postępowania administracyjnego utraciła charakter sprawy administracyjnej lub nie miała takiego charakteru jeszcze przed wszczęciem postępowania, mogą być różnorodnej natury. W piśmiennictwie dzieli się te przyczyny na podmiotowe i przedmiotowe, te zaś z kolei na spowodowane "faktami naturalnymi" lub zdarzeniami prawnymi. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce w sprawie. W związku z zakończeniem postępowania i eliminacją z obrotu prawnego ww. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach wymienionych w tymże zezwoleniu, bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, o co wnioskował skarżący. Minister Finansów wskazał, że nawet decyzja nieostateczna wiąże organ, który ją wydał, co. wynika jednoznacznie ze sformułowania art. 212 O.p. Od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Dlatego też organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie (stosując np. czynności pozaprocesowe) ze stanowiska zajętego w decyzji. Związanie organu decyzją, w tym przypadku wydaną w zakresie cofnięcia zezwolenia, trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Do tego czasu, wprost nielogiczny byłby zabieg polegający na nierespektowaniu przez ten sam organ swojej własnej decyzji i nieuwzględnianiu swojego rozstrzygnięcia w sprawach, dla których owo rozstrzygnięcie ma wpływ. W świetle związania, wynikającego z art. 212 O.p., naturalną konsekwencją wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] cofającej zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r., usuwającej z obrotu prawnego udzielone skarżącemu zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach wymienionych w ww. decyzji, było postanowienie umarzające, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. - jako bezprzedmiotowe - postępowanie związane ze złożonym przez stronę zażaleniem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. 8. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 127 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego postanowienia przez organ I instancji dotyczącego zawieszenia postępowania i wystąpienia przez organ I instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2) art. 78 Konstytucji RP przez umorzenie postępowania odwoławczego, przez co odmówiono skarżącemu prawa do zaskarżenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, 3) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 w zw. z art. 239e i 239a O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że nieostateczna decyzja z dnia [...] marca 2012 r. cofająca skarżącemu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów bukmacherskich w punktach wymienionych w zezwoleniu, jest wykonalna i skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zezwolenia, co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wskazując na przepisy art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP skarżący poddał w wątpliwość stosowanie przez Ministra Finansów zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt II FSK 653/08, stwierdził, że konsekwencją zaakceptowania działania Ministra Finansów polegającego na umorzeniu postępowania odwoławczego w zakresie postępowania incydentalnego w związku z zakończeniem postępowania podstawowego byłoby pozbawienie skarżącego ochrony wyrażonej w zasadzie dwuinstancyjności, a organ uniknąłby kontroli wydanego w sprawie postanowienia. Skarżący zauważył, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania wiąże się ściśle zasada trwałości decyzji podatkowej wyrażona w art. 128 O.p. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne stały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje dopiero z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji – decyzji ostatecznej. Skarżący powołał się na stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja cofająca zezwolenie, choć nieostateczna, podlega wykonaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 239e O.p. tylko decyzja ostateczna (decyzja drugiej instancji) podlega wykonaniu. Natomiast w myśl art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu, chyba że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Takim rygorem decyzja z dnia [...] marca 2012 r. nie była opatrzona. Skarżący podkreślił, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożył wnioski o uzupełnienie i sprostowanie decyzji cofającej zezwolenie. W odpowiedzi uzyskał postanowienie organu: z [...] maja 2012 r. odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji, a na skutek złożonego zażalenia otrzymał w dniu [...] sierpnia 2012 r. postanowienie z [...] lipca 2012 r. Stosownie do art. 213 § 1 O.p. skarżący był uprawniony do żądania uzupełnienia i sprostowania decyzji cofającej zezwolenie, a także do zaskarżenia postanowień organu z dnia [...] maja 2012 r. odmawiających sprostowania i uzupełnienia decyzji. Zatem do dnia doręczenia skarżącemu postanowienia w przedmiocie uzupełnienia i sprostowania decyzji, nie biegł jej termin do złożenia odwołania. Niezależnie od powyższego, skarżący w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożył odwołanie od decyzji Ministra Finansów cofającej zezwolenie, które do dnia wniesienia skargi nie zostało rozpatrzone. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, decyzję cofającą zezwolenie należało uznać za nieostateczną, a co za tym idzie niewykonalną. W konsekwencji, w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości orzekania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania i zwrócenia się przez Ministra Finansów do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonym postanowieniu. 10. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., VI SA/Wa 1911/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Minister Finansów, nie widząc przesłanek do zawieszenia postępowania, z przyczyn podanych w cytowanym przepisie, nie uwzględnił wniosku strony i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu za zasadne. Sąd I instancji podkreślił że zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Zgodnie więc z cytowanym przepisem celem głównym postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło decyzją z dnia [...] marca 2012 r. cofającą zezwolenie udzielone spółce decyzją w dniu [...] grudnia 2006 r. (ze zm.) na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Wniosek o zawieszenie postępowania prowadzonego w przedmiocie cofnięcia owego zezwolenia był wnioskiem o charakterze incydentalnym, jako dotyczącym samego toku procedowania w sprawie, z czym spółka się zgadzała. W ocenie Sądu, jeżeli postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało rozstrzygnięte co do istoty poprzez konkretyzację praw skarżącej spółki, żądanie zawieszenia zakończonego już postępowania należało rozpatrywać w świetle przepisu art. 207 O.p., mając na względzie brak powodów, dla których można by nadal prowadzić postępowanie w sprawie z wniosku o jego zawieszenie. Po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie (nawet jeszcze nieostatecznego) postępowanie wkracza na drogę postępowania odwoławczego, oczywiście w przypadku złożenia przez stronę odwołania, co miało miejsce w niniejszej sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia. W związku z tym postępowanie przenosi się na drogę ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznym, a nie w zakresie rozpatrzenia wniosku w postępowaniu incydentalnym o zawieszenie postępowania głównego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] marca 2012 r. rozstrzygającej sprawę co do istoty, mimo iż nie ostatecznej, czyni bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. 11. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego postanowienia przez organ I instancji, dotyczącego zawieszenia postępowania i wystąpienia przez organ I instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE; 2) naruszenie art. 78 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, przez co odmówiono skarżącemu prawa do zaskarżenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czym naruszona została wyrażona w wyżej wymienionym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 w zw. z art. 239 e i 239 a O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że decyzja organu I instancji wydana w dniu [...] marca 2012 r. cofająca skarżącemu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach wymienionych w tym zezwoleniu, pomimo że nieostateczna, jest wykonalna i skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego ww. zezwolenia, prowadząc do uznania postępowania związanego ze złożonym przez skarżącego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania jako bezprzedmiotowe i w konsekwencji jego umorzenie. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 13. NSA po rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., II GSK 2249/15, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., VI SA/Wa 1911/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA przypomniał, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, iż w dacie wydania przez Ministra Finansów postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego), tj. w dniu [...] lipca 2012 r. nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna dotycząca zezwolenia na prowadzenie przez spółkę działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji przez Ministra Finansów dnia [...] marca 2012 r. nie była ostateczna, albowiem spółka złożyła od niej odwołanie, a decyzja ostateczna nie została jeszcze wydana aż do dnia złożenia przez skarżącą skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Minister Finansów winien rozpoznać zażalenie, a na postanowienie wydane po jego rozpoznaniu strona mogła skorzystać z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego – jeżeli nie zgodziłaby się z wydanym postanowieniem. Na postanowienie wydane przez organ, po rozpoznaniu zażalenia, skarżąca spółka ma prawo wnieść skargę do sądu administracyjnego. W ocenie NSA wadliwe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca spółka ma możliwość kwestionowania przedmiotowego postanowienia, wnosząc skargę do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, w której może dopiero podnieść zarzuty dotyczące zasadności stanowiska organu co do wniosku o zawieszenie postępowania. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z dnia 18 listopada 2015 r., II GSK 2249/15, oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). 4. Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Badając zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. we wskazanym wyżej zakresie uznać należy, że skarga złożona na to postanowienie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem, że w sprawie brak było podstaw prawnych do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego od postanowienia z [...] marca 2012 r. odmawiającego zawieszenia postępowania. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska Ministra, że w sprawie w związku z wydaniem decyzji w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie zażalenia wniesionego przez spółkę od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania. 6. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Jednakże zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z powyższej zasady wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Należy podkreślić, że w postępowaniu administracyjnym gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). W rozpoznawanej sprawie natomiast odmienna była podstawa prawna cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich a inna w postanowieniu odmawiającym zawieszenia postępowania. Co więcej, w sprawie nie występuje również tożsamość rozstrzygnięcia, gdyż w niniejszej sprawie - co do zasady - rozstrzygnięciem merytorycznym mogło być albo zawieszenie postępowania bądź odmowa zawieszenia. W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, że w powyższych sprawach nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygniecie sprawy w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich nie było rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem w przedmiocie zawieszenia postępowania. Wobec tego nie było usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zawieszenie postępowania Minister był związany decyzją wydaną w sprawie cofnięcia zezwolenia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej z wymienionych spraw. Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 212 O.p., która to wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa wykładnia dokonana przez Sąd koresponduje również ze wskazanymi przez stronę przepisami art. 239a O.p. i 239e O.p. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Słusznie wskazywała strona, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną, gdyż strona wniosła od niej odwołanie (a contrario art. 128 O.p.). Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Fakt wydania decyzji nieostatecznej nie spowodował, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Należy bowiem podkreślić, że wykonaniu podlega co do zasady decyzja ostateczna (chyba, że wstrzymano jej wykonanie – art. 239e O.p.) lub też decyzja nieostateczna w przypadku nadania jej rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie natomiast niewątpliwie decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i co równie ważne, nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo, że decyzja taka nadaje się do wykonania (obowiązek podlegający wykonaniu miał charakter niepieniężny). Zatem skoro w sprawie decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to należało przyjąć, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. W tym stanie rzeczy, należy zgodzić się ze skarżącą, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich. Mając powyższe na względzie Minister w sposób nieprawidłowy zastosował art. 208 O.p. w zw. z art. 212 i 239a, 239e O.p., wskazując, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. 7. Skarżąca na rozprawie wnioskowała o uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zawieszenia postępowania w związku z wydaniem ostatecznej decyzji Ministra Finansów w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, w związku z czym postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego stało się bezprzedmiotowe. 8. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie administracyjne w przedmiocie rozpoznania zażalenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 wspomnianej ustawy.