V SA/Wa 1779/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...] określającą A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: "Podatnik", "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w A. kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie prawidłowości deklarowania samochodów do właściwego kodu CN Nomenklatury Scalonej za okres [...](protokół kontroli Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.). Ustalono, że Podatnik zakupił w dniu [...] kwietnia 2012 r. w państwie członkowskim UE pojazd marki [...]. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia, z nadwoziem kombi przeszklonym, bez przegrody stałej, posiadał 2 szt. drzwi prawych i 2 szt. drzwi lewych oraz klapę tylną. Był jednolicie tapicerowany wewnętrzne. W dniu [...] września 2005 r. pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim ([...]) jako lekki samochód ciężarowy. W dniu [...] kwietnia 2012 r. ww. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" wielozadaniowy z [...] miejscami siedzącymi (zaświadczenie Nr [...]). W dniu [...] kwietnia 2012 r. Podatnik zbył przedmiotowy pojazd na terytorium kraju na rzecz F. (faktura VAT- marża Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.). W dniu [...] kwietnia 2012 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako samochód ciężarowy. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik UC"), wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł uznając, że przedmiotowy pojazd nabyty przez Podatnika, jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem dokonanie przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że zgodnie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u. p. a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy), samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u. p. a). Dyrektor IC wskazał, że w celu określenia, czy dany produkt (pojazd) stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Z definicji legalnej pojęcia samochód osobowy wynika, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u. p. a.). Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki [...] należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Takie porównanie, w ocenie Dyrektora IC, pozwoli na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. W dniu [...] października 2013 r. przedmiotowy pojazd poddano oględzinom w wyniku, których stwierdzono, iż stan pojazdu, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji. Stwierdzono, że samochód posiadał jednobryłowe, przeszklone na całej długości 5 drzwiowe nadwozie typu "SUV". Wyposażony był w [...]. Analizując powyższy dowód organ stwierdził, że wyniki oględzin jednoznacznie wskazują na to, że przedmiotowy samochód został wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wobec czego należy klasyfikować go do pozycji CN 8703 Taryfy celnej. Zdaniem organu drugiej instancji, wszystkie wyżej wymienione elementy wnętrza pojazdu są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Organ przy tym podkreślił, że wiele z nich wskazuje jednoznacznie, iż pojazd został zaprojektowany i wyposażony tak, aby zwiększyć komfort podróży również pasażerom siedzącym w tylnej części pojazdu. Organ stwierdził również, że w przedmiotowym pojeździe nie zostały wykonane żadne trwałe zmiany konstrukcyjne pozbawiające pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W dniu [...] października 2014 r. przesłuchana została w charakterze świadka aktualna właścicielka samochodu Pani E. S., która zeznała, że przedmiotowy pojazd wykorzystuje do transportu osób oraz, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Podsumowując Dyrektor IC stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Wbrew twierdzeniom Podatnika, w państwie członkowskim przed przemieszczeniem na terytorium kraju, nie dokonano w samochodzie żadnych zmian konstrukcji, które uzasadniałyby zmianę klasyfikacji pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób/samochodu osobowego na samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów/samochód ciężarowy. Nie potwierdzają tego znajdujące się w aktach sprawy belgijskie dokumenty rejestracyjne. Zdaniem Dyrektora IC był to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że dla celów opodatkowania nie ma znaczenia faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez Podatnika. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak stwierdził Dyrektor IC, pozycja CN (HS) 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Natomiast klasyfikacja pojazdów silnikowych do pozycji CN (HS) 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do pozycji 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd przeznaczony jest do przewozu osób. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik UC i prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zatem zarzuty Podatnika w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. Strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, poprzez jej niewłaściwe zastosowanie wobec arbitralnego przyjęcia, iż samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu ww. pojazdu, - przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O. p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nierozpoznanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, niewyjaśniającego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy samochód marki [...], jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Na podstawie art. 106 ust. 2 u.p.a., Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego przepisu, Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy celne ustaliły, że Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u. p. a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u. p. a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08). Decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej ma główne przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Jak wynika z oględzin z dnia [...] października 2013 r. nabyty samochód jest pojazdem jednobryłowym, przeszklonym na całej długości 5 drzwiowym nadwoziu typu "SUV", wyposażonym w 4 szt. drzwi bocznych oraz drzwi tylne podnoszone do góry. Pojazd posiadał aluminiowe felgi, dwa lusterka boczne z kierunkowskazami, składane elektrycznie i ogrzewane, chromowaną listwę tylną, pod klapą bagażnika, chromowane obramowanie szyb. Wnętrze kabiny pojazdu stanowiło jedną zamkniętą przestrzeń. Drzwi boczne wyłożone były skórzaną tapicerką oraz panelami plastikowymi, pozostała część kabiny wyłożona została welurową tapicerką, a sufit materiałową. W pojeździe znajdowały się dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących z zagłówkami, pokrytych beżową skórzaną tapicerką). Dwa fotele z przodu (kierowcy i pasażera) posiadały regulację położenia, zagłówki oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. W drugim rzędzie siedzeń znajdowała się trzyosobowa składana kanapa, wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Fotele pierwszego rzędu siedzeń były podgrzewane. Między fotelami przednimi znajdował się podłokietnik ze schowkiem. Ponadto Pojazd wyposażony był w: [...]. Z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z pięcioma miejscami, bez stałej przegrody, z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, które zostało wyposażone w czworo drzwi i tylna klapę. Wnętrze pojazdy było jednolicie tapicerowane (pismo z dnia [...] grudnia 2013 r.). Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu 5 osób. W ocenie Sądu, z oględzin pojazdu wynika, iż w samochodzie nie wprowadzono zmian, które pozbawiałyby go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Natomiast dla wymiaru podatku akcyzowego nie ma znaczenia, jak podatnik korzysta z pojazdu osobowego. W przeciwnym razie podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12, wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12).). Zdaniem Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy te odpowiadają również opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania diagnostów, czy osób, które sprzedały przedmiotowy pojazd za granicą (por. wyrok I SA/Bd 957/14). W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów O. p., w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O. p.). Oceny materiału dowodowego nie można uznać za dowolną. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", obejmując szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjął także za podstawę rozstrzygnięcia. Ustalenia w tym zakresie uwzględniały zgromadzony materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonaną ocenę wyjaśnień Skarżącej. Niezasadne były zatem zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p. p. s. a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.