V SA/Wa 1817/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant ref. staż. - Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz kwoty zobowiązania podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz A. Sp. z o.o. w Ł. kwotę 800 zł (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] sierpnia 2005 r. "A." Spółka z o.o. (skarżąca) – działając przez przedstawiciela – dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru określonego jako "testery trzeźwości" (poz. 1), deklarując kod TARIC 9027 80 97 00 (obejmujący: "pozostałe przyrządy i aparaturę") oraz "części testerów trzeźwości" (poz. 2), deklarując kod TARIC 9027 90 50 00 (obejmujący: "części i akcesoria aparatury objętej podpozycjami od 9027 do 9027 80") – w przypadku obu towarów z zerową stawką celną i 22 % stawką podatku VAT. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej: Naczelnik Urzędu) uznał, że zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu elektroniczne testery trzeźwości typ [...] oraz [...] winny być klasyfikowane do kodu 9027 10 10 00 (obejmującego: elektroniczną aparaturę do analizy gazu lub dymu) ze stawką celną 2,5 %, a części zamienne do tych testerów należało objąć kodem 9027 90 80 00 (obejmującym: części i akcesoria mikrotomów lub aparatury do analizy gazu i dymu) ze stawką celną 2,5 %. W związku z tym organ określił dla przedmiotowych towarów niezaksięgowaną kwotę cła oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego i wezwał do zapłaty różnicy długu celnego, różnicy zobowiązania VAT oraz odsetek, wyliczając ich kwotę. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby) decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek oraz wezwania do ich uiszczenia i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W kwestii taryfikacji zgłoszonych towarów organ wskazał natomiast na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zapewniające jednolitą klasyfikację towarów do jednej i tej samej pozycji i podpozycji oraz przytoczył treść reguły 1 oraz 6. Dyrektor Izby wyjaśnił, że w dziale 90 Taryfy celnej pozycja 9027 obejmuje: przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (...). Na pierwszych poziomach pozycji w podpozycjach ujęto towary wykorzystywane do pomiaru, analizowania i rejestrowania rożnych zjawisk fizycznych i chemicznych; w brzmieniu niektórych podpozycji określono rodzaj aparatury lub przyrządów i wskazano ich zastosowanie (np. chromatografy i przyrządy do elektroforezy (9027 20) czy spektrometry, spektrofotometry oraz spektrografy wykorzystujące promieniowanie optyczne (9027 30), natomiast w innych określono tylko zastosowanie np. aparatura do analizy gazu i dymu (9027 10) lub sposób działania, np. pozostałe przyrządy i aparatura wykorzystujące promieniowanie optyczne (ultrafioletowe, widzialne, podczerwone – 9027 50). Z tak przedstawionego grupowania towarów organ wywiódł, że zakres przedmiotowy podpozycji 9027 10 odnosi się do zastosowania urządzeń, zatem wszystkie urządzenia używane w celu tak określonej funkcji winny być do tej pozycji taryfikowane. Organ odwoławczy ustalił, że elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora. Sensor, złożony z materiału półprzewodnikowego, zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny znajdujący się poza sensorem na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna. Służy ona do podgrzania materiału półprzewodnikowego, który dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje właściwości detekcyjne. Z przedstawionej zasady działania wynika, że głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone funkcje, takie jak zmiana wielkości fizycznych (opór elektryczny) w obecności czynnika chemicznego (zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu) oraz przetwarzanie danych w wielkości liczbowe. W oparciu o powyższe, powołując też definicje aparatury, aparatu i przyrządu (zawarte w "Leksykonie naukowo-technicznym") oraz praktykę państw członkowskich (WIT) organ uznał, że alkomat jest aparaturą pomiarową do wykonywania określonych zadań. Zatem importowane przez Spółkę testery trzeźwości o przedstawionych cechach i funkcjach objęte są zakresem przedmiotowym podpozycji 9027 10 Taryfy celnej, a ich klasyfikacja jest zgodna z regułami 1 i 6 ORINS. Części i akcesoria do testerów trzeźwości należy natomiast klasyfikować do kodu TARIC 9027 90 80 00.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby z [...] kwietnia 2010 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu z [...] sierpnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności zaś: 1. niewłaściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów; 2. art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), (dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Pojęcia te nią są tożsame, a różnica polega na tym, że aparatura stanowi szereg przyrządów współdziałających ze sobą, która musi zawierać co najmniej dwa samodzielne elementy, które stanowią oddzielne urządzenia. W ocenie skarżącej, z technicznego punktu widzenia, sporne testery trzeźwości są przyrządami, co uzasadnia ich klasyfikację w podpozycji 9027 80 Taryfy celnej. Na potwierdzenie swoich racji skarżąca przedłożyła "Opinię techniczną dot. spełnienia kryterium przyrządu w myśl brzmienia pozycji 9027 Wspólnej Taryfy Celnej przez testery trzeźwości", sporządzoną przez rzeczoznawcę "S." dr inż. Z. Z. Skarżąca podniosła także, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest niesłuszna, z następujących powodów: 1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty; 2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne testerów trzeźwości zostały uprzednio przez organ celny zmienione w 2005 r. Przy następnych odprawach strona więc nie miała podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa. Strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu; 3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa. Zakładać musi, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących. Tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa; 4) nie ma więc podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał. Strona musiałaby w takiej sytuacji założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje i musiałby z góry przewidzieć treść zaskarżonej właśnie decyzji Dyrektora Izby, co nie jest działaniem racjonalnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 1460/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że z brzmienia pozycji 9027 WTC wynika jednoznacznie, że pozycja ta (oprócz mikrotomów) obejmuje dwie grupy przyrządów i aparatury; pierwszą grupę stanowią przyrządy i aparatura do analiz fizycznych lub chemicznych, a drugą przyrządy i aparatura do pomiaru; do każdej z tych grup zostały przewidziane odpowiednie podpozycje. I tak, do grupy pierwszej; podpozycje 9027 10, 9027 20, 9027 30, do grupy drugiej; 9027 40, 9027 50. Natomiast podpozycja 9027 80 przewidziana została dla pozostałych – czyli innych niż wcześniej opisane nazwą, sposobem działania lub zastosowaniem – przyrządów i aparatury. WSA powołał regułę 1 oraz 6 ORINS. Wskazał nadto, że z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu wynika, że jeżeli żadna z pozycji jednokreskowych nie wymienia z nazw spornych towarów, ich klasyfikacja do odpowiedniej podpozycji musi być przeprowadzona zgodnie z regułą 3 (a) – według której pozycja, która określa towar w sposób bardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Według Sądu podpozycja 9027 10 (aparatura do analizy gazu lub dymu) dokładniej od podpozycji 9027 80 (pozostałe przyrządy i aparatura) identyfikuje przedmiotowe alkomaty. Badanie przedmiotowymi alkomatami polega bowiem na oznaczaniu zawartości alkoholu we krwi za pomocą analizy powietrza (mieszaniny gazów) wydychanego przez osobę badaną. Zatem skoro w podpozycji 9027 10 ujęta została aparatura do pomiaru gazu i dymu, a jej zakres przedmiotowy odnosi się tylko do zastosowania urządzeń (pomiar gazu i dymu), to wszystkie urządzenia używane w celu spełnienia tak określonego wykorzystania winny być do tej podpozycji klasyfikowane. Przyjmując, że kluczowa jest niesporna funkcja alkomatów (analiza gazu) – a nie ich budowa – Sąd I instancji za niezasadne uznał stanowisko skarżącej, że jedyna możliwa do zastosowania dla importowanych alkomatów jest podpozycja 9027 80. Podpozycja ta obejmuje bowiem przyrządy i aparaturę przeznaczoną do realizacji zadań innych niż określone w brzmieniu wcześniejszych podpozycji na tym samym poziomie. Jednocześnie Sąd przychylił się do zarzutu Spółki, że sporne alkomaty wypełniają definicję przyrządu pomiarowego, a nie aparatury (jako zespołu aparatów do wykonywania określonych zadań) – co nie oznacza jednak, że towar ten należy klasyfikować pod pozycją 9027 80. Zdaniem Sądu postęp techniczny powoduje, iż prawodawstwo w zakresie klasyfikacji taryfowej nie nadąża za rozwojem nowych technologii – to, co przed laty można było określić mianem skomplikowanej aparatury aktualnie stanowi przyrząd. Dlatego też nie można obecnie traktować elementów alkomatu (tj. sensora półprzewodnikowego, elektronicznego układu pomiarowego oraz mikroprocesora) jako oddzielnych urządzeń (aparatów) składających się na alkomat, ponieważ w istocie te oddzielne elementy to czujnik na płytce (układzie elektronicznym) z lutowanymi ścieżkami, a więc jedno urządzenie a nie zespół stanowiący aparaturę. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż zmiana praktyki klasyfikacyjnej organów nie narusza zasady zaufania, a importer może wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji taryfowej i art. 191 tej ustawy, ponieważ organy dokonały prawidłowej oceny dostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącej, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 633/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, iż przedmiot sporu sprowadza się do wykładni podpozycji 9027 10 i 9027 80 Taryfy celnej. Rozważając prawidłowe odczytanie 9027 10 i 9027 80 Taryfy celnej należy mieć na względzie, że zgodnie z jej literalnym brzmieniem pozycji 9027 obejmuje ona: przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparaturę do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami); mikrotomy. Jednoczeniem podkreślono, że poza sporem pozostaje to, iż regulacje prawa celnego nie definiują terminów "aparatura" i "przyrząd" dla potrzeb taryfikacji towarów do działu 90, pozycji 9027. Istotnie, według słownikowego znaczenia "aparatura" to zespół aparatów (wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań, a "aparatura pomiarowa" to zespół urządzeń pomiarowych do wykonywania pomiaru określoną metodą pomiarową. Z kolei "aparat" to urządzenie spełniające określone zadanie w wyniku przebiegających w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które od maszyny różni się tym, że nie służy do wytwarzania lub przetwarzania energii mechanicznej. Natomiast "przyrząd" to urządzenie techniczne, zwykle o niewielkich rozmiarach, które nie służy do przetwarzania energii, o konstrukcji ściśle dostosowanej do spełniania określonych funkcji mających na ogół charakter pomocniczy (vide powołany w sprawie "Leksykon naukowo - techniczny" praca zbiorowa, Wydawnictwo Naukowo–Techniczne, Warszawa 2001, wydanie V). W ocenie NSA, przyjęcie, że do podpozycji 9027 10 taryfikowana może być tylko aparatura – jako zespół aparatów (wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań bądź jako zespół urządzeń pomiarowych do wykonywania pomiaru określoną metodą pomiarową – byłoby zbyt daleko idące, całkowicie pomijałoby bowiem funkcję i sposób działania urządzeń. Sąd zwrócił uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie niesporna jest budowa, funkcja i sposób działania ocenianych urządzeń. Sąd I instancji wyrokując w sprawie nie zakwestionował ustalenia w toku postępowania celnego, że elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora, złożonego z materiału półprzewodnikowego, który zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny, znajdujący się poza sensorem, na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna, która służy do podgrzania materiału półprzewodnikowego, gdyż dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje on właściwości detekcyjne. Głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone, przedstawione wyżej funkcje. W tym stanie rzeczy – w ocenie składu orzekającego NSA – uznać należało, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi przewidzianemu w podpozycji 9027 10 Taryfy celnej. Testery trzeźwości uznać należy bowiem za swego rodzaju zespół urządzeń pomiarowych, w połączeniu wykonujących określony pomiar, określoną metodą pomiarową. Nie można natomiast przyjąć, że zestawienie (celem współdziałania) sensora, układu elektronicznego i spirali grzejnej – to przyrząd o konstrukcji dostosowanej do spełniania określonych funkcji. Nie bez znaczenia jest przy tym, że towar – jako całość – nie ma charakteru pomocniczego, samodzielnie pełni bowiem przewidzianą dla niego funkcję tj. wykonanie pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu. NSA podkreślił przy tym, iż w konsekwencji przyjęcia, że importowane alkomaty klasyfikować należy do pozycji 9027 10, części czy akcesoria do nich nie mieszczą się w pozycji 9027 90 50 (jak deklarowała strona), lecz objęte są podpozycją 9027 80. Ostatecznie NSA wskazał, iż postawiony Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni podpozycji 9027 10 i 9027 80 Taryfy celnej, który skutkować miał wadliwym zastosowaniem tych podpozycji, jest nieusprawiedliwiony. Jako powód uchylenia wyroku NSA wskazał natomiast uwzględnienie zarzutu naruszenia 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W tym zakresie NSA wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie strona zarzucała, że działała w dobrej wierze (w zaufaniu do organu państwa), przestrzegała przepisów w zakresie zgłoszenia celnego i nie mogła wykryć swojego błędu w sposób racjonalny, nie zakładając niekompetencji urzędu celnego, który wydał w 2005 r. decyzję określającą dla alkomatów stawkę zerową – to znaczy, że bez kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod tym kątem – retrospektywne zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego w istocie nie poddaje się kontroli. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 633/11. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że zawarte w niej zarzuty dokonania niewłaściwej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru okazały się nieusprawiedliwione, o czym przesądził NSA w powołanym wyżej wyroku. W tym miejscu wskazać wypada, że zgłoszenie celne wymienione na wstępie zostało przyjęte bez weryfikacji i bez rewizji celnej towaru. W ocenie Sądu postępowanie organu celnego w tym zakresie było zgodne z prawem. Zgodnie z art.4 pkt.17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru procedurą celną. Formularz SAD musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany ; formularz ten musi być podpisany (art.62 WKC) oraz muszą być dołączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących wnioskowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenie celne należy uznać za oświadczenie woli skarżącej co do m.in. kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikająca z niego kwota długu celnego wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Podzielić należy w całości stanowisko Dyrektora Izby w tym zakresie, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością techniczną organu celnego i nie stanowi wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, że dopuściły się błędu na tym etapie postępowania celnego. Zupełnie odrębną kwestią jest przyjęcie zgłoszenia celnego i jego kontrola przez organ celny. Kontrola tego dokumentu może nastąpić przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury ( art.68 WKC) – taka sytuacja nie zaistniała w odniesieniu do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, albo po zwolnieniu towarów do zadeklarowanej procedury (art.78 ust.2 WKC) i taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Uprawnienie organów do przeprowadzenia kontroli w tym trybie nie jest kwestionowane przez skarżącą. Kontrola postimportowa została przeprowadzona w siedzibie skarżącej, a jej ustalenia zostały zawarte w Protokole kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. Wynikiem kontroli było ustalenie, że importer dla sprowadzanych testerów trzeźwości i ich części deklarował nieprawidłowe kody, co miało wpływ na określenie kwot wynikających z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług importowanych towarów. Stan faktyczny ustalony przez organy celne, będący podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć, zdaniem Sądu znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Wnioski organu celnego dotyczące tego, co było przedmiotem zgłoszeń celnych nie były sprzeczne z dokumentami. Uznać zatem należy jak zasadnie przyjęły organy celne, a potwierdził NSA że testery trzeźwości stanowiące przedmiot importu w sprawie niniejszej będące swego rodzaju zespołem urządzeń pomiarowych, w połączeniu wykonujących określony pomiar, określoną metodą pomiarową są towarem, dla którego jako właściwy kod taryfy przyjąć należy 9027 10 10 , a części czy akcesoria do nich nie mieszczą się w pozycji 9027 90 50 (jak deklarowała strona), lecz objęte są podpozycją 9027 80. Ostatecznie zmiana taryfikacji sprowadzonego towaru dokonana przez organy celne była uzasadniona. Konsekwencją zmiany taryfikacji towaru jest zmiana kwoty długu celnego . W tej sytuacji rozważyć należało czy kwota należności prawnie należnych mogła być zaksięgowania retrospektywnie, czy też w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art.220 ust.2 lit.b WKC. Zgodnie z treścią tego przepisu - z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci - zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 220 ust 1 lit b WKC bowiem, jak wywodzi Dyrektor Izby strona przy dochowaniu należytej staranności mogła ustalić prawidłową klasyfikację taryfową importowanego towaru m.in. występując o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Natomiast szersze rozważania organu odwoławczego czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 220 ust 1 lit b WKC i z jakich powodów nie można mówić o błędzie organu, Dyrektor Izby zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę wskazując, że skoro w sprawie niniejszej, jego zdaniem organy celne nie dopuściły się błędu, nie zachodzi potrzeba rozważania czy spełnione zostały pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. W ocenie Sądu stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zarówno wspomnianego art. 220 ust1 lit b WKC, jak i zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o błąd organu, to co prawda przepisy prawa celnego istotnie nie definiują tego pojęcia, nie mniej problematyka ta była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia wskazując, że nie może chodzić tu o proste błędy rachunkowe czy pisarskie ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Trybunał wskazywał też, że w istocie brak działania stanowi błąd organu celnego .uznając, że błąd może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego polegających przykładowo na niewłaściwym, zastosowaniu klasyfikacji taryfowej ( sprawa Foto Frost 314 /85 pkt 24 , Hewllet Packard France C 250/91 pkt 19-20 ). Nie można wyprowadzać jednak z powyższych orzeczeń generalnego wniosku, że każde przyjęcie zgłoszenia celnego może być uznane za błąd organu. Wskazując w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2007 r. sygn. akt I GSK1609/06, zgodnie z którym okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu podkreślić jednakże zdaniem Sądu należy jednocześnie, że błąd organu jak wskazuje powołane wyżej orzecznictwo ETS może polegać na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego polegających na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a szczególnie długim okresie braku wykrycia błędu przez organy, dotyczących licznych zgłoszeń celnych, które to okoliczności mogły umocnić przekonanie importera o tym, że postępuje właściwie. W toku postępowania skarżąca spółka powoływała się na powyższe okoliczności i na tle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego Sąd uznał tę argumentację za uzasadnioną, tym bardziej, że organ celny (Naczelnik Urzędu) dokonał weryfikacji jednego ze zgłoszeń celnych i wydał w dniu [...] września 2005r. decyzję nr [...], określającą dla alkomatów zerową stawkę celną, a ponadto w dniu [...] kwietnia 2006r. wydana została przez władze [...] WIT nr [...] potwierdzająca zasadność stosowanego dotychczas przez skarżącą kodu. Spółka dokonywała po tym fakcie licznych zgłoszeń celnych, w długim przedziale czasowym, co uzasadnia zarzut, że organ celny łatwo mógł wykryć ten błąd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu kwota należności prawnie należnych, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów. Jednakże dla przyjęcia braku możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu na podstawie art. 220 ust 2 lit b WKC konieczne jest spełnienie łącznie określonych tym przepisem warunków. Co do pozostałych przesłanek wyłączających możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały one prawidłowo zbadane w toku postępowania celnego wobec uznania (niezasadnie), iż organy celne nie dopuściły się błędu. Jeżeli chodzi natomiast o staranność po stronie skarżącej, to postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, zdaniem WSA jednoznacznie wykazało, że skarżąca stosowała w toku kolejnych następujących po sobie zgłoszeń te same kody CN wobec takich samych towarów. Ta okoliczność, zdaniem Sądu wskazuje, że Spółka nie miała świadomości rozbieżności w interpretacji Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji sprowadzanych testerów, co jak później okazało się nieprawidłowym działaniem w zakresie dokonanej przez nią klasyfikacji. Dyrektor Izby nie uwzględnił również, iż skarżąca działając w zaufaniu do organu państwa, mając na uwadze treść decyzji z dnia [...] września 2005r., [...] WIT z [...] kwietnia 2006r. oraz licznych zgłoszeń nie była w stanie wykryć błędu nawet przy dołożeniu należytej staranności. W świetle powyższego niezasadny jest również , zdaniem Sądu podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, iż skarżąca nie podejmowała działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie, mogąc ustalić prawidłową klasyfikację taryfową importowanego towaru np. występując o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że przesłanki z art. 220 ust 1 lit b WKC zostały spełnione, a zatem organy celne błędnie uznały, iż brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 220 ust 1 lit b WKC , które miało wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.