V SA/Wa 183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Marek Krawczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. P. (zwanego dalej: "skarżącym" lub "stroną") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby", "organem odwoławczym" lub "organem II instancji") z [...] grudnia 2013 r. nr. [...] stwierdzające, że zażalenie z 1 października 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. nr [...] wniesione zostało z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 37.834, 00 zł z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. Następnie postanowieniem z [...] września 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z 1 października 2013 r. (data nadania) skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie z [...] września 2013 r. Ponadto pismem z 29 października 2013 r. (data nadania) skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z [...] września 2013 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby stwierdził, że zażalenie z 1 października 2013 r. na postanowienie z [...] września 2013 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 września 2013 r. i od dnia następnego zaczął biec siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia. Zatem termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie upłynął z dniem 20 września 2013 r., natomiast zażalenie na to postanowienie zostało nadane w Urzędzie pocztowym w dniu 1 października 2013 r. Z powyższego wynika, że zażalenie z 1 października 2013 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego. Zdaniem organu odwoławczego spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Pismem z 28 stycznia 2014 r., uzupełnionym pismem z 25 marca 2014 r. strona złożyła skargę na postanowienie organu II instancji z [...] grudnia 2013 r. wnosząc m.in. o jego uchylenie, a także o zaliczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów w postaci: oświadczenia M. P. z 28 stycznia 2014 r., oświadczenia A. B. z 28 stycznia 2014 r. na okoliczność potwierdzenia, że M.P. odebrał i mógł zapoznać się z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. dopiero w dniu 28 września 2013 r., istnienia w budynku przy ul. [...] w W. praktyki polegającej na przekazywaniu korespondencji urzędowej kierowanej do lokatorów ochronie budynku, a przez to wadliwości doręczeń w świetle przepisów procedury podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego, że zażalenie z 1 października 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu w sytuacji gdy, skarżący zapoznał się z treścią postanowienia w dniu [...] września 2013 r., a następnie zaskarżył je w dniu 1 października 2013 r. wobec czego zachował siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia; dyspozycji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie w sytuacji przyjęcia, iż środek zaskarżenia został wniesiony z uchybieniem terminu, skuteczności wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. mimo, iż skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; dyspozycji art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pozostawienie w dniu [...] września 2013 r. przesyłki adresowanej do strony, a zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. u ochrony budynku, w którym siedzibę ma firma skarżącego stanowi skuteczną formę doręczenia stronie pisma urzędowego w sytuacji gdy: a) osoby te nie były upoważnione do odbioru korespondencji kierowanej do strony, b) nie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, ani w innym widocznym miejscu informacji o pozostawieniu przesyłki u ochrony obiektu, c) podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki nie pochodzi od syna strony M. P., który odebrał ww. postanowienie od ochrony dopiero w dniu 28 września 2013 r. i w tym samym dniu przekazał pismo pocztą elektroniczną skarżącemu, a zatem termin do wniesienia środka zaskarżania na postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. winien rozpocząć swój bieg od dnia 28 września 2013 r.; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia i pominięciu istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów w postaci: a) przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę, tj. M. P. i A. B. posiadających wiedzę co do okoliczności i daty doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r., b) przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony budynku przy ul. [...] w W. celem ustalenia okoliczności przekazania im postanowienia Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r., c) dokumentacji medycznej podatnika potwierdzającej rzeczywiste powody jego okresowej nieobecności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i braku możliwości odbierania pod tym adresem korespondencji, d) weryfikacji autentyczności podpisów na dowodach odbioru korespondencji kierowanej do strony, co jest kwestionowane przez skarżącego i jego syna, które to dowody mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia wiarygodności podnoszonych przez stronę przyczyn uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r.; V. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 138 § 1 i w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej polegające na: a) uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego miejsca pobytu skarżącego oraz kierowanie korespondencji do niego na adres [...], ul. [...] mimo posiadania przez organ podatkowy informacji, iż adres ten nie jest aktualny, a strona nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności, a nadto przez wadliwe doręczanie korespondencji, wyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie w sprawie oraz przesłanie postanowienia z [...] czerwca 2013r. w tej kwestii na powyższy adres w W. w sposób wadliwy, a także mimo posiadania przez organ podatkowy informacji, iż adres ten nie jest aktualny, a podatnik nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności, c) zaniechanie przez organ wystąpienia do Sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej, mimo posiadania informacji, że skarżący nie przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Przy piśmie procesowym z 8 sierpnia 2014 r. skarżący przesłał opinię pismoznawczą wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność, że podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r. z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie został złożony przez syna skarżącego M. P. Wyrokiem z dnia 2 września 2014r., sygn. akt V SA/Wa 573/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. wydane w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W wyniku złożenia przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 14/15 uchylił wyrok WSA z dnia 2 września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, iż w tej sprawie nieprawidłowa była dokonana przez sąd I Instancji ocena, że organ właściwie ustalił datę doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji skutkowało to przedwczesnym uznaniem, że skarżący wniósł zażalenie z uchybieniem terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona zażalenie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego. Wobec podniesionych w skardze zarzutów związanych z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia w tej sprawie, sąd I instancji winien był uznać potrzebę przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego dotyczącego prawidłowości doręczenia przesyłki skarżącemu. Skoro w sprawie sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia i rozbieżne w tym zakresie są twierdzenia organu i strony skarżącej, okoliczność czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 13 września 2013 r. powinna być w sposób należyty ustalona. Zastrzeżenia dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczą okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do jej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzeprowadzenie w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, w sytuacji, gdy skarżący kwestionował ustalenia organu dotyczące doręczenia i przedstawiał na tę okoliczność wnioski dowodowe, uznać należy za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2016 r., sygn, akt I GSK 14/15 uchylił wyrok tut. Sądu z 2 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 573/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010). Mając na uwadze powyższe sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 21 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 14/15. NSA uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że nieprawidłowe było oparcie się sądu I instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie na ustaleniach organu i uznanie braku potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności podnoszonych przez skarżącego. W ocenie NSA nie przeprowadzono żadnych ustaleń co do tego, czy adres, pod który doręczano korespondencję, był mieszkaniem skarżącego czy miejscem pracy w rozumieniu art. 148 o.p. Nie poczyniono także żadnych ustaleń co do tego, czy syn skarżącego był dorosłym domownikiem, który mógł być uznany za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, zgodnie z art. 149 o.p. Wskazano też, że ostateczność postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia środka zaskarżania powoduje, że strona w tego rodzaju sprawach ma możliwość kwestionowania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dopiero na etapie postępowania sądowego. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym, że powyższe okoliczności nie zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem żadnego postępowania dowodowego weryfikującego twierdzenia skarżącego dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu aktu administracyjnego, a także w zachowaniu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Wobec zarzutów, które sformułował skarżący w skardze i złożonych przez niego wniosków dowodowych, jak również stosując się do przywołanej regulacji art. 190 p.p.s.a., uznać należy, iż pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W., stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, naruszałoby art. 149 o.p., gdyż data doręczenia postanowienia nie została ustalona w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie przeprowadzono bowiem na tę okoliczność żadnego postępowania dowodowego weryfikującego twierdzenia skarżącego dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia. W prowadzonym postępowaniu organy winny zatem ponownie rozpatrzyć sprawę, mając na względzie wskazane powyżej rozważania Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem cyt. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 145 § 1 ust. 1 litera c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku radcy prawnego) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.