V SA/Wa 1834/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, , Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej W., po rozpatrzeniu odwołania R.L. (zwanego dalej: skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok prod. 2007, pojemność 2.698 cm3, nr nadwozia [...], w wysokości 7.919,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Przedmiotowy pojazd został zakupiony 6 lipca 2010 r. w B. za kwotę 10.800 euro, gdzie był zarejestrowany, a od 15 października 2010 r. był zarejestrowany w N.. Zgodnie z [...] dokumentami rejestracyjnymi pojazd po raz pierwszy został dopuszczony do ruchu drogowego 29 stycznia 2007 r. Posiadał europejską homologację typu nr [...] – kategoria homologacyjna M1. Od ponownej rejestracji tego pojazdu od 15 października do 29 października 2010 r. [...] organy oznaczyły go dla potrzeb ruchu drogowego jako dwumiejscowy samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Europejska homologacja nie uległa zmianie. W dniu 26 kwietnia 2010 r. pojazd przeszedł w Polsce badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "kombi". Skarżący 28 kwietnia 2011 r. dokonał pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z nadwoziem typu "kombi" oraz dwoma miejscami siedzącymi. Skarżący nie złożył w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz nie zapłacił akcyzy. Postanowieniem z 22 marca 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W dniu 20 sierpnia 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.). W związku z powyższym decyzją z [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 7.919,00 zł. Skarżący 27 listopada 2012 r. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucił: 1. błędne przyjęcie, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem osobowym, a zatem błędne zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a.; 2. naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji zaświadczenia VAT-25 nr [...] stwierdzającego, że pojazd sprowadzony z państwa członkowskiego jest pojazdem o typie ciężarowym; 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę wybranych dowodów, wybiórczo zgromadzonych przez organ w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; 4. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie skorzystania z opinii biegłego w sytuacji, która zdecydowanie wymagała wiadomości specjalnych. Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W decyzji wskazał na przepisy: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Dyrektor Izby odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W decyzji podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju, jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z 26 kwietnia 2011 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przedstawiciela producenta – K. Sp. z o.o. z [...] września 2012 r. Posiadał pięciomiejscowe nadwozie typu kombi (AC) z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika. W dniu zakończenia produkcji posiadał europejską homologację typu nr [...] – kategoria homologacyjna M1. Ponadto na podstawie specjalistycznego katalogu organ ustalił pozostałe wyposażenie tego pojazdu tj.: 5 miejsc siedzących wyposażonych było w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, co najmniej 6 poduszek powietrznych, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, fabryczna instalacja radiowa, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Przednie siedzenie sportowe z regulacją wysokości, tylne dzielone / składane. Posiadał klimatyzację automatyczną; obszytą skórą dźwignię zmiany biegów; lampki do czytania przód / tył; relingi dachowe barwione szyby; światła przeciwmgielne. Wnętrze samochodu zostało wykończone aluminiowymi elementami ozdobnymi oraz dywanikami. Dalej Dyrektor Izby wskazał, że pojazd pierwotnie (27 stycznia 2007 r.) był zarejestrowany w B. jako samochód nowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bezpośrednio, jak ten pojazd wówczas był zarejestrowany dla potrzeb ruchu drogowego (osobowy czy ciężarowy). Jednak z analizy [...] dokumentów rejestracyjnych, można wnosić, że w B. również był zarejestrowany jako ciężarowy (posiadający dwa miejsca), o czym świadczą zapisy w polu "K" dokumentu Teil I oraz w polu "K" dokumentu Teil II. Przy czym z [...] dokumentów rejestracyjnych nie wynika, aby w pojeździe zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Po przywozie samochodu do Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 26 kwietnia 2011 r., diagnosta potwierdził stan pojazdu, jaki wynikał z [...] dokumentów rejestracyjnych (samochód ciężarowy z nadwoziem typu "kombi"). Następnie Dyrektor Izby skonfrontował informacje z [...] dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumentów związanych z rejestracją w kraju pojazdu z jego stanem na etapie produkcji. W wyniku tej konfrontacji doszedł do wniosku, że przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju, dokonano zmian w jego wyposażeniu polegających na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch. Jednak dokonane zmiany nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo). Modyfikacje te nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Dyrektor Izby podkreślił, że przebudowy pojazdu nie można określić jako zmiany konstrukcyjnej, lecz co najwyżej zmianę jego wyposażanie. Ponadto dokonane zmiany nie spowodowały zmiany europejskiej homologacji typu nr [...], zgodnie z którą pojazd posiadał kategorię homologacyjną M1, nadaną na etapie produkcji. W dniu 20 sierpnia 2012 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że posiadał nadwozie typu kombi z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika. Nadwozie całkowicie przeszklone. W drzwiach bocznych zamontowano elektrycznie podnoszone szyby. Przestrzeń wnętrza została przedzielona kratą, zamontowana za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przegroda w dolnej części wykonana z jednolitej metalowej płyty, w górnej z metalowej siatki. Przegrodę przymocowano w górnej części do nadwozia samochodu za pomocą śrub w fabrycznych punktach kotwiących. Zdemontowano tylną rząd siedzeń. Punkty kotwiące tylnej kanapy zostały częściowo przesłonięte metalowymi pokrywami. Cała przestrzeń wnętrza została wykończona w sposób jednolity wykładzinami. Tapicerka siedzeń i drzwi bocznych skórzana. Wnętrze wykończone aluminiowymi elementami ozdobnymi. Nadto stwierdzono automatyczną skrzynię biegów, wielofunkcyjną obszytą skórą kierownicę, radio z głośnikami, popielniczki w drzwiach bocznych (także tylnych), nawiewy wentylacji na tylny zdemontowany rząd siedzeń, roletę bagażnika, górne uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie podsufitowe części pasażerskiej i towarowej. Generalnie stan samochodu odpowiadał temu, nadanemu na etapie produkcji, poza zdemontowanym tylnym rzędem siedzeń, zamontowaną podłogą oraz zdejmowanym wypłaszczeniem podłogi w miejscu tylnej kanapy. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, Dyrektor Izby stwierdził, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów, a w konsekwencji jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby podkreślił, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i taką też uzyskał homologację. Czasowe pozbawienie pojazdu tylnego rzędu siedzeń oraz montaż tymczasowej przegrody nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, tj. do przewozu osób (typu kombi). Zatem przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką skarżący zapłacił wg rachunku zakupu tj. 10.800,00 euro. Zastosowano kurs euro z 26 kwietnia 2012 r., w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 42.577,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 7.919,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby jeszcze raz podkreślił, że dla potrzeb klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej samochodu osobowego, takiego jak sporny pojazd, nie ma znaczenia jego kategoryzacja stosowana dla potrzeb ruchu drogowego. Podobnie nie miało znaczenia w sprawie to, że w zaświadczeniu potwierdzającym uiszczenie podatku VAT lub brak uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego VAT-25 z 30 listopada 2010 r. określono pojazd jako samochód ciężarowy. Dyrektor Izby wskazał, że dokument ten jest wydawany na wniosek podatnika podatku od towaru i usług, stanowionego ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie ustawą o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego na okoliczność ustalenia klasyfikacji statystycznej spornego pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą. Wynika to z tego, że na mocy art. 14 ust. 1 u.p.a. to naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych są organami podatkowymi w zakresie akcyzy. Stanowią o tym także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. błędne przyjęcie, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem osobowym, a zatem błędne zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a.; 2. naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji zaświadczenia VAT-25 nr 1431/PP/440/1088/10 stwierdzającego, że pojazd sprowadzony z państwa członkowskiego jest pojazdem o typie ciężarowym; 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę wybranych dowodów, wybiórczo zgromadzonych przez organ w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; 4. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie skorzystania z opinii biegłego w sytuacji, która zdecydowanie wymagała wiadomości specjalnych. W motywach skargi przede wszystkim podniesiono, że sporny pojazd, tak przed przywozem jak i po przywozie, był samochodem ciężarowym, co potwierdzają liczne zaświadczenia. Skarżący zarzucił, że organ skupił się dopasowaniu omawianego stanu faktycznego do ogólnych informacji o przedmiotowym typie pojazdów, pomijając bardziej wnikliwą analizę sprawy, także przy wykorzystaniu osób dysponujących wiedzą specjalistyczną. Ponadto postępowanie i zebrane dowody przedstawiają szczegółowy stan pojazdu w jakim znajduje się w chwili obecnej, a nie w jakim znajdował się w momencie przekraczania granicy po dokonaniu zakupu. Skarżący zarzucił, że organ nie starał się ustalić z producentem pojazdu, czy sporny pojazd był produkowany jako ciężarowy czy osobowy. Dokonał ustaleń jedynie z firmą K., która jest importerem pojazdów, a nie ich producentem. Skarżący nie kwestionując umiejętności i wyszkolenia funkcjonariuszy służby celnej zwrócił uwagę, że ocenę taryfikacji spornego pojazdu organ dokonał na podstawie pewnych ustaleń o skomplikowanym charakterze technicznym. Biegły nie zastąpiłby w sprawie organu ani sądu, a wyjaśniłby jedynie pewne wątpliwości techniczne, które były zgłaszane przez stronę postępowania od samego początku. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja jest przejawem złej woli organu podatkowego, ponieważ gdy mamy "wątpliwą" sytuację nie można obciążać jej skutkami podatnika, który w dacie sprowadzenia pojazdu do kraju wykonał wszelkie prawem przewidziane czynności. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie można zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel nastąpiło 6 lipca 2010 r., a przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej 26 kwietnia 2011 r., w tym bowiem dniu przeprowadzono w Polsce badanie techniczne tego pojazdu. Zasadnie zatem organy uznały, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest 26 kwietnia 2011 r. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy samochodu marki A. do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżący do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ORINS, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz (pomocniczo) wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym – z uwagi na własne uregulowania – dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle n. przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bo z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W orzecznictwie wskazuje się, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r. sygn.. akt III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć zatem w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Podobnie bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu pozostaje zaświadczenie VAT-25 wydane przez Urząd Skarbowy, które jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Jednak organ skarbowy nie weryfikuje przy tej okazji przeznaczenia samochodu. Dane w zaświadczeniu VAT-25 są tylko odzwierciedleniem zapisów w składanym przez stronę wniosku oraz załączonych do niego dokumentach tj. dokumentu nabycia pojazdu, zagranicznych dokumentów rejestracyjnych ich tłumaczeniu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść n. dokumentów pojazdu, ani zaświadczenie VAT-25. Poza tym nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Sąd stwierdza, że zgromadzone przez organy materiały dowodowe niewątpliwie wskazują na to, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy. Wynika to przede wszystkim z informacji firmy K. Sp. z o.o. w P. z 9 września 2011 r. (k. 43 akt adm.), która to firma jest nie tylko importerem samochodów marki A. ale przede wszystkim przedstawicielem na Polskę marki A. W związku z tym trudno kwestionować wiarygodność pochodzących od tej firmy informacji, jak czyni to skarżący w skardze. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy nie ustaliły w jakim stanie przedmiotowy pojazd był w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd wskazuje, że oprócz zdemontowania tylnej kanapy, zamontowania przegrody oraz zamontowania podłogi ze zdejmowanym wypłaszczeniem, stan pojazdu w chwili jego oględzin z 20 sierpnia 2012 r. odpowiadał charakterystyce tego rodzaju pojazdu opisanej w elektronicznej wersji katalogu E. Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwa E. Sp. z o.o. – CARWERT (k. 84-95 oraz 98-99 akt adm.). Przyjąć zatem należy, że oprócz wymienionych przeróbek, samochód ten w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej, był zasadniczo w takim stanie jak w dniu dokonania oględzin. Tak więc posiadał nadwozie typu kombi z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika. Nadwozie całkowicie przeszklone. We wszystkich drzwiach bocznych zamontowano elektrycznie podnoszone szyby. Przestrzeń wnętrza została przedzielona kratą, zamontowana za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przegroda w dolnej części wykonana z jednolitej metalowej płyty, w górnej z metalowej siatki. Przegrodę przymocowano w górnej części do nadwozia samochodu za pomocą śrub w fabrycznych punktach kotwiących. Zdemontowano tylną rząd siedzeń. Punkty kotwiące tylnej kanapy zostały częściowo przesłonięte metalowymi pokrywami. Cała przestrzeń wnętrza została wykończona w sposób jednolity wykładzinami. Tapicerka siedzeń i drzwi bocznych skórzana. Wnętrze wykończone aluminiowymi elementami ozdobnymi. Nadto stwierdzono automatyczną skrzynię biegów, wielofunkcyjną obszytą skórą kierownicę, radio z głośnikami, popielniczki w drzwiach bocznych (także tylnych), nawiewy wentylacji na tylny zdemontowany rząd siedzeń, roletę bagażnika, górne uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie podsufitowe części pasażerskiej i towarowej. Sąd – mając na uwadze powyższy opis przedmiotowego pojazdu – nie może zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w nim zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy, zamocowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i zamontowanie podłogi ze zdejmowanym jej wypłaszczeniem, nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednak nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie, umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Pojazd ten ani w Polsce, ani w B., ani w N., nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd jeszcze raz zwraca uwagę, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1134/12, z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 503/12, z 7 listopada 2012 r., sygn. akt 681/12, pub. www.nsa.cbois.gov.pl). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały również, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności pisma K. Sp. z o.o. oraz oględzin pojazdu. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Zatem nie można było stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Sąd za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Sąd stwierdza, że tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105 u.p.a. Podkreślić trzeba, że skarżący nie kwestionował ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ani w skardze do sądu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.