V SA/Wa 1857/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek, Sędzia WSA Irena Kudiura, Asesor WSA Andrzej Kania (spr.), Protokolant Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi P.S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w K. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P. SA z siedzibą w K. złożyły [...] 10. 2000 r. zgłoszenie celne SAD nr [...] i wniosły o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków importowanych ze S., deklarując w polu 22 SAD ich wartość na kwotę [...] CHF. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową z [...]. 10. 2000 r. nr [...] wystawioną przez eksportera - M. GmbH z siedzibą w S., opiewającą na kwotę [...] CHF. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z [...].09. 2003 r. nr [...], na podstawie m.in. art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 2, § 3 i § 4 pkt 2b, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny [Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.], oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 c, art. 11 g, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru ujętego w ww. SAD i dokonał określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku należnego z tytułu importu, ze względu na ustalenie wartości sprowadzonego towaru na kwotę [...] CHF. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że deklarowana przez P. SA w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy, udzielonej przez eksportera i związanej z realizacją ujawnionej w toku kontroli Umowy o dystrybucji z [...] lutego 1998 r. (pkt. 6.1 Umowy), prowizji podstawowej w wysokości 32,5% (lub 30% w przypadku preparatu [...]) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty dla firmy M.), oraz prowizji dodatkowej w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Zauważył, iż w polu 22 SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie [...] CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewa na znacznie niższą kwotę, tj. na [...] CHF. Różnica w wartości obu dokumentów - jak ustalił organ I instancji - wynika z rabatu ilościowego (5%), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Natomiast bankowe dowody potwierdzające zapłatę za importowany towar, przedstawione kontrolującym przez Spółkę P., zostały wystawione na łączną kwotę [...] CHF. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podtrzymując ustalenia i stanowisko organu I instancji wyjaśnił, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż deklarowana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera rabatów, a zatem została ustalona w sposób niezgodny z treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość celna sprowadzanych towarów była bowiem określona jedynie na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej, podczas gdy P. SA związana była z firmą M. GmbH "Umową o dystrybucji" z [...] lutego 1998 r., której integralną część stanowi List uzupełniający oraz Zmiana listu uzupełniającego z [...] marca 1998 r. W kontrakcie tym (zwanym Umową o dystrybucji - List uzupełniający), strony przewidziały, że P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane w ramach Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do prowizji podstawowej ustalanej w wysokości 32,5% zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym, oraz prowizji dodatkowej w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%), do 12% w zależności od osiągniętej wysokości rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej (pkt 1 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Zgodnie z pkt 2 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający, prowizja ustalana będzie w oparciu o roczne zakupy i będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania). Strona polska upoważniona została również do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość Preparatu, który będzie dostarczony wraz z zamówionym Preparatem (pkt 4 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Wysokość rabatu naturalnego - jak wynika z protokołu ze spotkania przeprowadzonego [...] grudnia 2000 r. przedstawicieli M. GmbH i P. SA - od 2001 r. została podwyższona do 15%. Powołując się na kontrolę w siedzibie Spółki, Dyrektor Izby podniósł, iż realizując postanowienia ww. Umowy oraz związanych z nią uzgodnień, kontrahent zagraniczny obniżał ceny sprzedawanych leków o ww. prowizje. Jednakże Spółka dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała w niniejszej sprawie kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła Umowy o dystrybucji. Kierując się dyspozycją art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej ([...] CHF), obniżona o prowizję podstawową (32,5%), tj. o kwotę 237 [...] CHF. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż przyznana prowizja w żadnej mierze nie dotyczyła innych działań, nazywanych przez Spółkę wspieraniem rozwoju działalności Spółki na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego. Dalej zauważył, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej, że rabaty wspierały jakiekolwiek inne przedsięwzięcia Spółki związane z dystrybucją, oprócz obniżenia ceny towarów. Ponadto, z postanowień Umowy o dystrybucji wynika, iż przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt importu leków przez P. SA. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż przyznawane upusty nie noszą charakteru przypadkowego, ale są elementem wszystkich transakcji objętych Umową. Prowizja w wysokości 32,5% ma charakter stały, a zakupy ponad określoną wartość gwarantowały nawet jej podwyższenie. W swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do kwestii proceduralnych podnoszonych przez Stronę, w tym dotyczącej naruszenia zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności, podkreślając przy tym, iż działanie organu celnego było zgodne z przepisami obowiązującego prawa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, P. SA zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej; 2. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów; 3. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji RP; 4. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, w związku z art. 69 Układy Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe; 5. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z [...] września 2001 r. nr [...]. Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] na podstawie art. 135 ww. ustawy oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, które doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń Skarżącej z kontrahentami zagranicznymi dokonanej przez organ I instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim zwróciła uwagę na to, że organy celne nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą, eksporterem - M. GmbH z siedzibą w S. oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji - M. Ges.m.b.H. z siedzibą w A. Stosunki handlowe i operacje finansowe między tymi podmiotami uznano za odnoszące się wyłącznie do sprzedaży towarów. Tymczasem relacja Skarżącej ze spółkami z grupy M. miała charakter trójstronny i można w niej wyróżnić dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy - związany z zakupem od M.GmbH leków, oraz drugi - związany ze wsparciem finansowym udzielonym Skarżącej w formie prowizji przez odrębny podmiot, tj. M. Ges.m.b.H. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż premia finansowa (zwana prowizją) nie była przyznawana przez sprzedającą towary M.GmbH, lecz przez podmiot zewnętrzny względem stron Umowy o dystrybucji, tj. M. Ges.m.b.H., odpowiedzialny w ramach grupy M. za działania promocyjne i reklamowe na terenie Europy Wschodniej. W konsekwencji - jak podkreśla Skarżąca - wbrew ustaleniom poczynionym przez organy celne była ona zobowiązana do uiszczenia na rzecz M. GmbH całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej, gdyż eksporter nie był stroną rozliczeń finansowych z tytułu premii. Skarżąca zauważa, iż powyższe okoliczności podnosiła w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby, a wystarczającym dowodem - w jej przekonaniu - potwierdzającym przedstawiony stan faktyczny są noty uznaniowe wystawione przez M. Ges.m.b.H z siedzibą w A. Z treści tych dokumentów wynika niezbicie, że wystawione zostały przez podmiot nie będący eksporterem. Wyjaśniając charakter premii (prowizji), przyznawanej na podstawie Listu Uzupełniającego, Skarżąca odwołała się do oświadczenia z [...] października 2004 r. osób uczestniczących w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, w którym stwierdzono, iż prowizja ma charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, i nie stanowi upustu, rabatu lub innego zmniejszenia kwoty należnej M.GmbH z tytułu sprzedaży towaru, ani też odzysku kwoty należnej za towar. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż wartość celną towarów importowanych w niniejszej sprawie, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, organy celne obniżyły o 32,5% prowizji podstawowej. Tymczasem, jak wynika z Listu Uzupełniającego, prowizja udzielana skarżącej miała wynosić 32,5% ceny towarów wykazanej w treści faktury. Wysokość premii finansowej, o którą obniżono wartość celną importowanych towarów organy celne ustaliły więc -jak podnosi skarżąca- na poziomie przekraczającym przysługującą stronie na podstawie Listu Uzupełniającego prowizję podstawową wynoszącą 32,5% ceny wykazanej na fakturze importowej. Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej interpretacji norm prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 orz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zwracając uwagę na dyspozycję wymienionych przepisów oraz dokonując ich wykładni skarżąca jeszcze raz podniosła, iż premia przyznawana była przez inny podmiot niż sprzedawca i z innego tytułu niż sprzedaż towarów, a więc nie wpływała na kategorię ceny należnej określoną w przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Następnie w treści skargi skarżąca wskazała na występującą w jej przekonaniu sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie z aktami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zarzuciła także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Rozwijając te zarzuty odwołała się do unijnej praktyki stosowania przepisów regulujących ustalanie wartości celnej towarów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Rozwijając zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podniosła oparcie postępowania kontrolnego, a następnie postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa GUC w piśmie z [...] września 2001 r. Konsekwencją tego było zakwalifikowanie świadczenia uzyskiwanego przez skarżącą od partnera [...] jako rabatu pomniejszającego cenę płatną za towar otrzymywany od partnera [...], co - w jej przekonaniu- było działaniem automatycznym i niezgodnym ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2165/05 oddalił skargę "P." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawnione w toku kontroli postimportowej dokumenty mogą mieć wpływ na rzeczywistą wartość celną importowanych leków. Z umowy dystrybucyjnej z dnia [...] lutego 1998 r. oraz z dokumentów stanowiących jej integralną część: Listu uzupełniającego z tej samej daty i Zmiany listu uzupełniającego z dnia [...] marca 1998 r. wynikało, że P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane ns podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej, prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze. Realizując postanowienia umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi, zaś P. dokonywała płatności za te faktury z uwzględnionymi już na fakturze rabatami naturalnymi (od 5 % do 15 %), pomniejszone o prowizję podstawową 32,5 %. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie faktura opiewająca na kwotę [...] CHF zawierała rabat naturalny (przy czym w zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała wartość celną [...] CHF bez uwzględnienia rabatu), a skarżąca dokonując płatności za towar uiściła łączną kwotę [...] CHF, a więc obniżoną o 32,5 % prowizję podstawową i rabat w naturze. W związku z powyższym Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że ujawniony kontrakt został zawarty pomiędzy dwoma podmiotami: importerem Spółką P. oraz eksporterem [...] kontrahentem. Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący nierozpoznania przez organy celne całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem M. GmbH ze S. oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji M. Ges.m.B.H z A. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek trójstronnego porozumienia, a w treści Umowy o dystrybucji oraz Listów uzupełniających brak jest zapisów dotyczących [...] Spółki. Podmiot ten nie pojawia się również ani na fakturach, ani na przelewach bankowych, a ujawnione dokumenty nie stanowią o tym, by miał on wystawiać noty kredytowe z tytułu prowizji. W związku z powyższym nie można zarzucić organom celnym, iż nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem a [...] Spółką. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy celne charakteru przyznawanej prowizji. Twierdzenia skarżącej w tej kwestii nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż w ujawnionych dokumentach brak jest postanowień o udzielaniu przez eksportera Spółce P. wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży na terenie Polski wyrobów objętych umową. Udzielane przez eksportera prowizje (premie pieniężne) nie miały za zadanie promowania sprzedaży towarów zakupionych od firmy [...] na terenie kraju, gdyż zgodnie z pkt 18.4 umowy o dystrybucji odpowiadał za to wyłącznie importer. Sąd I instancji stwierdził, że prowizja była związana ze sprzedażą sprowadzanych leków i w konsekwencji miała wpływ na ich ostateczną cenę. Została uregulowana jako element trwały każdej transakcji kupna - sprzedaży, nieprzypadkowy, bezwarunkowy i występujący w stałej wysokości 32,5 % bez względu na produkt. Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że prowizja przysługiwała stronie niezależnie od ilości zakupionych leków. Skarżąca nie przedstawiła z kolei żadnych dokumentów potwierdzających, że prowizja była udzielana przez podmiot [...], a jej celem było wspieranie przedsięwzięcia Spółki związanego z dystrybucją towarów, czyli z jej działalnością promocyjną i reklamową. W odniesieniu do podniesionych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się w sprawie uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej oraz przepisów pozwalających na jej realizację i stanowiących gwarancję jej zachowania. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skierowane do dyrektorów urzędów celnych pismo Prezesa GUC z dnia [...] września 2001 r. nie było, w ocenie Sądu, aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne i nie wywierało na nie ucisku, w związku z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy zastosował właściwą wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Z powyższych przepisów wynika, iż wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ustalenie ceny nie jest zatem związane z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, gdyż cena na ten dzień może z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej. Regulacje powyższych przepisów są ze sobą powiązane, jednakże nie można w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego doszukiwać się dopełnienia definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, a zwłaszcza w art. 23, natomiast przepis art. 85 § 1 odnosi się do wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli tej wynika, że przepisy regulujące procedurą celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, mając na uwadze nowe dane. Na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje on z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu, w tym również wartość celną towaru. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania celnego ustalono, że zadeklarowana kwota nie odpowiada rzeczywistej wartości celnej sprowadzanych leków, a importer mimo ciążącego na nim obowiązku nie załączył do zgłoszenia celnego Umowy o dystrybucji wraz z Listem Uzupełniającym, na podstawie których płacąc za sprowadzone leki, obniżono ich cenę o prowizję podstawową 32,5 % od ceny wynikającej z faktury, zgodnie z zawartym porozumieniem. W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, iż wartość celna towaru winna być ustalona z uwzględnieniem faktycznej płatności jaką Spółka dokonała za importowane farmaceutyki, czyli z uwzględnieniem udzielanych prowizji i rabatu w naturze. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r, (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe. Za nietrafne Sąd I instancji uznał również powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, gdyż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W niniejszej sprawie występuje bowiem problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowania o tym fakcie organów celnych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P." S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar; art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obniżających wartość celną o prowizję finansową w wysokości wyższej niż wynikające z Umowy o dystrybucji 32,5 %. Odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczaswydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt a), b) i c) przepisów o postępowaniu celnym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie wmocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia; 2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) wzwiązku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarzutu naruszenia art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wysokości otrzymanej premii- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne. II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów. III. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: a) art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe; b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1828/06, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2165/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Powodem uchylenia wyroku było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obniżającej wartość celną o prowizję finansową w wysokości wyższej niż wynikające z Umowy o Dystrybucji 32,5%. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pismem z dnia [...] lutego 2005 r. organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej z prośbą o udzielenie wyjaśnień w kwestii wysokości rabatów przyznanych umową o dystrybucji z dnia [...] lutego 1998 r. oraz ustosunkowanie się do wysokości rabatu w naturze z faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. Jednocześnie organ podał, że strona może wnieść do sprawy nowe elementy w formie dodatkowych uwag, czy wyjaśnień, bądź też innych dowodów. W odpowiedzi na to pismo skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2005 r. podała, że płatność z faktury została pomniejszona o prowizję 32,5% za zakupy w IV kwartale 2000, prowizję dodatkową za zakupy w roku 2000 oraz o zwrot w związku ze zmianą ceny. Organ odwoławczy ustosunkowując się do przedstawionego przez stronę wyjaśnienia stwierdził, że wyliczenia nie zostały udokumentowane. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wskazane przez stronę obniżki. Zdaniem organu nie ma podstawy by na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty. Następnie Sąd Kasacyjny przypomniał, że obowiązkiem organu celnego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W celu uczynienia zadość temu obowiązkowi organ winien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchybił wymienionym przepisom. Skoro organ w wyniku interpretacji Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego uznał, iż prowizja w wysokości 32,5% jest elementem kształtującym wartość celną leków to winien był wyjaśnić, czy i o jakiego rodzaju należności pomniejszona została wartość faktury z dnia [...] października 2000 r. Skarżąca podała o jakiego rodzaju należności została pomniejszona płatność z niniejszej faktury. Organ odwoławczy nie poczynił żadnych kroków zmierzających do pozyskania dowodów celem potwierdzenia stanowiska skarżącej. Jak wyżej wskazano to na organie celnym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego. Z akt administracyjnych natomiast wynika, że organ odwoławczy nie zobowiązał skarżącej do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawione wyliczenie. Za takie zobowiązanie nie może zostać uznane pismo organu z dnia [...] lutego 2005 r. Stoma wskazała na nowe elementy i jeżeli organ nie widział poparcia dla nich w dotychczas zebranym materiale dowodowym winien był zobowiązać stronę do przedłożenia stosownych dowodów. Dopiero wówczas można byłoby dywagować czy strona udokumentowała przedłożone wyliczania. Zasadą postępowania administracyjnego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dlatego niezasadne jest twierdzenie organu II instancji, iż nie ma podstaw, aby na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd I instancji stwierdzając, iż nie dopatrzył się naruszeń art. 122 jak i art. 191 Ordynacji podatkowej uchybił przepisom art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie dopatrując się naruszeń art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie rzeczy w ogóle pominął ten fragment ustaleń stanu faktycznego i związanego z nim aspektu postępowania dowodowego. Tym samym za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. polegający na braku ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 1870 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wysokości otrzymanej premii. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zarzutu opiera się na ocenie, że WSA nie odniósł się do niektórych kwestii podniesionych w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia podstawy naliczenia premii. Brak stanowiska Sądu w tym zakresie stanowi ewidentne uchybienie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., które należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1828/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej,, P.-- S.A. w K. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz ,, P.-- S.A. w K. kwotę 740 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, ze pismem z dnia [...] lutego 2005 r. organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej z prośbą o udzielenie wyjaśnień w kwestii wysokości rabatów przyznanych umową o dystrybucji z dnia [...] lutego 1998 r. oraz ustosunkowanie się do wysokości rabatu w naturze z faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. Jednocześnie organ podał, że strona może wnieść do sprawy nowe elementy w formie dodatkowych uwag, czy wyjaśnień, bądź też innych dowodów. W odpowiedzi na to pismo skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2005 r. podała, że płatność z faktury została pomniejszona o prowizję 32,5% za zakupy w IV kwartale 2000, prowizję dodatkową za zakupy w roku 2000 oraz o zwrot w związku ze zmianą ceny. Organ odwoławczy ustosunkowując się do przedstawionego przez stronę wyjaśnienia stwierdził, że wyliczenia nie zostały udokumentowane. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wskazane przez stronę obniżki. Zdaniem organu nie ma podstawy by na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty. Obowiązkiem organu celnego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W celu uczynienia zadość temu obowiązkowi organ winien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchybił wymienionym przepisom. Skoro organ w wyniku interpretacji Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego uznał, iż prowizja w wysokości 32,5% jest elementem kształtującym wartość celną leków to winien był wyjaśnić, czy i o jakiego rodzaju należności pomniejszona została wartość faktury z dnia [...] października 2000 r. Skarżąca podała o jakiego rodzaju należności została pomniejszona płatność z niniejszej faktury. Organ odwoławczy nie poczynił żadnych kroków zmierzających do pozyskania dowodów celem potwierdzenia stanowiska skarżącej. Jak wyżej wskazano to na organie celnym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego. Z akt administracyjnych natomiast wynika, że organ odwoławczy nie zobowiązał skarżącej do przedłożenia dokumentów potwierdzających przedstawione wyliczenie. Za takie zobowiązanie nie może zostać uznane pismo organu z dnia [...] lutego 2005 r. Strona wskazała na nowe elementy i jeżeli organ nie widział poparcia dla nich w dotychczas zebranym materiale dowodowym winien był zobowiązać stronę do przedłożenia stosownych dowodów. Dopiero wówczas można byłoby dywagować czy strona udokumentowała przedłożone wyliczania. Zasadą postępowania administracyjnego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dlatego niezasadne jest twierdzenie organu II instancji, iż nie ma podstaw, aby na etapie postępowania odwoławczego dokonywać korekty wartości celnej o wskazane przez stronę kwoty. W toku postępowania doszło zatem do naruszenia przez organ art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.