V SA/Wa 188/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. [...] Sp. z o.o. z/s w T. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontroli; oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2009 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych w stosunku do T. [...] Sp. z o.o. w T. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. doręczonym skarżącej spółce 21 października 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej w zakresie "kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Funduszu Spójności, projektu nr [...]. W tym samym dniu Dyrektor wystawił upoważnienie dla inspektorów kontroli skarbowej R. T., J. W. oraz komisarza skarbowego U. J. i starszego komisarza skarbowego B. R. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz drugie upoważnienie dla tych samych osób do przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym samym zakresie, który objęty był postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wymienione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone spółce 21 października 2009 r. Pismem z dnia 26 października 2009 r. spółka wniosła sprzeciw do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec podjęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Wskazała, że jest to drugie w 2009 r. postępowanie kontrolne tego samego organu. Pierwsze zostało wszczęte [...] lutego 2009 r. postanowieniem Dyrektora UKS w K. z [...] lutego 2009 r. i zostało zakończone [...] czerwca 2009 r. dostarczeniem wyniku kontroli. Trwało 89 dni. Wszczęcie nowego postępowania jest naruszeniem art. 83 ust. 1, ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.) z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. 155/2007 poz. 1095 ze zm.) gdyż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć w odniesieniu do niej 48 dni roboczych. Ponadto spółka podniosła brak powiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli z art. 79 ust. 1 i 4 w/w ustawy. Zarzuciła brak wskazania przepisów prawnych wspólnotowych albo wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które to przepisy w myśl art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uzasadniałyby prowadzone postępowanie. Wnosiła o odstąpienie od czynności kontrolnych. Spółka sprzeciw oparła na art. 84 c ust. 1- 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] października 2009 r. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych uznając, że zakres kontroli wynika z przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 9 – 12 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznawanej z Funduszu Spójności i procedury dokonywania kontroli (Dz. Urz. WE, L 201, 5 z 2002 r.) i art. 2 ust. 1, pkt. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. 8/2004, poz. 65 ze zm.) – odnoszącego się do kontroli środków UE. Powoduje to wyłączenie ograniczeń z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka nie uznając argumentów Dyrektora złożyła zażalenia na jego postanowienie. Organ drugoinstancyjny – Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu pierwszoinstancyjnego. Podkreślił, że zakres postępowania kontrolnego oraz kontrola podatkowa określone były realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, w ramach ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej. Przepisy art. 9 -12 rozporządzenia Komisji (WE) 1386/2002 stanowią podstawę organizacji i przeprowadzenia kontroli projektu, wskazują cele, jakim ma służyć ta kontrola. Przepisy te określają również zakres kontroli. Stanowią, że ograniczenia dotyczące prowadzenia kontroli i czasu jej trwania, o których mowa w art. 82 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania. Odnośnie procedur kontroli wskazał, że art. 79 ust. 2 pkt. 1, art. 82 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 83 ust. 2 pkt. 6 przedmiotowej ustawy, nie wskazuje, iż wyłączenia zawarte w tych przepisach dotyczą jedynie kontroli przeprowadzanych zgodnie z procedurą określoną w przepisach prawa wspólnotowego. Wskazują jedynie, że kontrola ma być przeprowadzona na podstawie oraz w celu realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Podniósł, że przytoczony przez spółkę art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (EURATOM, WE) nr 2185/96 dotyczy inspektorów Komisji lub innych upoważnionych przez Komisję pracowników prowadzących kontrolę w imieniu i na odpowiedzialność Komisji. Wyjaśnił różnice między instytucją postępowania kontrolnego a instytucją kontroli podatkowej wobec zarzutów Skarżącej, iż w pierwszym postępowaniu poczynanym od [...] lutego 2009 r. nie było kontroli podatkowej. Wskazał, że postępowanie kontrolne wszczęte zostaje przez doręczenie kontrolowanemu odpisu postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania (art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – uks), a kończy się decyzją, wynikiem bądź postanowieniem w zależności od okoliczności z art. 24 ust. 1 u.k.s. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego można prowadzić kontrolę podatkową – art. 13 ust. 3 uks. Wszczynana jest ona doręczeniem kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej – art. 13 ust. 5 uks, a kończy się doręczeniem protokołu kontroli stosownie do art. 291 § 4 ustawy ordynacji podatkowej. Kontrola podatkowa nie kończy się rozstrzygnięciem sprawy, co do istoty. Ustala tylko stan faktyczny, który dopiero będzie wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym. Oznacza to, że pierwsze postępowanie kontrolne trwało od [...] lutego do [...] czerwca 2009 r. a prowadzona w jego ramach kontrola podatkowa trwała od 6 lutego do 21 kwietnia 2009 r. W odniesieniu do zarzutu uniemożliwienia przeprowadzenia Spółce innej kontroli, tj. kontroli Państwowej Inspekcji Sanitarnej organ wskazał brak obowiązku i możliwości uzgodnienia kolejności kontroli, z innymi organami. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie T. [...] Sp. z o.o. w T. zarzuciły postanowieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. istotne naruszenia prawa polegające na: - braku określenia daty otrzymania zażalenia, co z uwagi na 23 dniową różnicę pomiędzy wniesieniem zażalenia a otrzymaniem postanowienia w sprawie załatwienia zażalenia rodzi domniemanie nierozpatrzenia zażalenia w terminie 7 dniowym z art. 84c u.s.d.g., co dla skarżącej jest równoznaczne w skutkach z wydaniem z upływem tego terminu postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia, - naruszeniu przepisów art. 7 § 1, art. 77, art. 107 § 3 i art. 136 k.p.a. w związku z art. 84 c pkt 16 u.s.d.g. w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez nierozpoznanie zażalenia zgdonie z zasadami prawa, - naruszenie art. 77 ust. 1 u.s.d.g. poprzez brak określenia podstawy prawnej wynikającej z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, - naruszeniu art. 81 ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt. 4 u.s.d.g. poprzez niedokonanie wpisu w Książce kontroli o zastosowanym wyjątku od zasady niemożliwości prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy; przekroczenie limitu czasu trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym; niepoinformowanie spółki o odstąpieniu od tych zasad w odpowiednim czasie, - naruszeniu art. 80 b u.s.d.g i zasady z niego wypływającej, że czynności kontrolne powinny być przeprowadzone w sposób sprawny i nie zakładający funkcjonowanie przedsiębiorcy w tym przypadku zakłócający odbiór zadania inwestycyjnego, - naruszeniu art. 284 b § 2 ordynacji podatkowej poprzez nieodpowiednią formę powiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej i braku wskazania uzasadnienia do tego przedłużenia, - naruszeniu art. 81 ust. 1 pkt. 9 oraz art. 83 ust. 3 u.s.d.g. przez brak wymaganego uzasadnienia i brak wpisu do Książki kontroli o dalszych czynnościach kontroli podatkowej. W dalszej części skargi skarżąca Spółka wskazała, iż jej zażalenie zostało doręczone organowi pierwszej instancji w dniu 4 listopada 2009 r. natomiast postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli otrzymała 25 listopada tegoż roku doręczone bezpośrednio przez pracownika UKS w K. Różnica 10 dni między datą wydania i doręczenia postanowienia i niemożność sprawdzenia faktycznej daty nadania w urzędzie pocztowym rodzą u niej domniemanie antydatowanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. W treści zaskarżonego postanowienia brak jest daty otrzymania zażalenia, a jest to konieczne z uwagi na przepis art. 84 c ust. 10 u.s.d.g. i skuteczność danej czynności prawnej. Brak rozpoznania zażalenia w terminie oznacza w skutkach wydanie przez organ właściwy postanowienia oznaczającego słuszność wniesionego zażalenia. W niniejszej sprawie oznaczałoby to odstąpienie od kontroli. Następnie Spółka podniosła, że we wniesionym sprzeciwie z dnia 26 października 2009 r. wskazywano na naruszenie prawa z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uważała bowiem, iż do kontroli podatkowej ma zastosowanie rozdział 5 u.s.d.g. a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zawierało podstawy wskazującej na stosowanie zasad i trybu wynikających z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego. Również postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zawierało tej podstawy. Postanowienie organu pierwszej instancji nie wyjaśniło zarzutów i wątpliwości w zakresie legalności prowadzonej kontroli podatkowej. W toku postępowania pismem z dnia [...] listopada doręczonym 1 grudnia 2009 r. Spółka dowiedziała się z lakonicznego uzasadnienia o konieczności przedłużenia kontroli podatkowej. Otrzymała też kserokopię adnotacji Dyrektora UKS w K. o zmianach w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej i przedłużeniem terminu do [...].12.2009 r. Było to naruszenie art. 284 b § 1 ordynacji podatkowej, gdyż przedłużenia kontroli można dokonać przed upływem wyznaczonego terminu (upoważnienie wskazywało datę [...] listopada 2009 r.). Nie dokonano też wpisu w Książce kontroli o przedłużeniu kontroli podatkowej wbrew treści art. 81 ust. 2 pkt. 9 u.s.d.g. Spółka zakwestionowała formę powiadomienia jej o tym – pismem zamiast postanowieniem lub upoważnieniem wydanym przez organ kontroli. Podniosła, że brak wskazania podstawy prawnej, poza kompetencyjną w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego wywoływał u niej stan niepewności co do legalności działania organu. Nie była wyraźnie przez organ poinformowana, że przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających m. in. z przepisów prawa wspólnotowego w zakresie obrony interesów Wspólnoty Europejskiej. Ponadto ustawa o swobodzie działalności gospodarczej limituje okres trwania kontroli, a w przypadku stosowania wyjątku informowania o tym kontrolowanego, czego organ nie uczynił w sprawie. Podniosła brak adnotacji w Książce kontroli, co do kontroli podatkowej trwającej w pierwszym postępowaniu kontrolnym trwającym od 6 lutego 2009 r. Zarzuciła, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 9 -12 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1386/2002 określają jedynie zakres kontroli projektów. W żaden sposób nie ustalają zaś procedury i nie wskazują na podstawie, jakich przepisów kontrole mają być prowadzone. Brak jest w nich zasady i tryb kontroli w myśl art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Zgodnie z pkt. 6 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1386/2002 i pkt. 12 preambuły i art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 2185/96 właściwym aktem zawierającym przepisy proceduralne w zakresie kontroli podatkowej dotyczącym środków unijnych jest ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, czego organ nie zastosował. Organ drugoinstancyjny nie wypowiedział się w kwestiach związanych z legalnością prowadzonej kontroli podatkowej. Nie wypowiedział się też w kwestii wpisów w książce kontroli nie dokonał w tej kwestii żadnych ustaleń nie zbadał dokładnie wszystkich zarzutów i dowodów w spawie, przez co naruszył art. 7 § 1, art. 77, art. 107 § 3 i 136 k.p.a. co mogło mieć wpływ na wynik rozpatrzonego zażalenia. Brak wpisów w książce kontroli mógł prowadzić do dezorientacji Spółki, która to Spółka sama doszła do wniosku, że wszczęto wobec niej dwa postępowania tj. postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową najprawdopodobniej w trybie art. 13 ust. 3 uks. Nie wynika to zaś wprost z dostarczonych dokumentów. Ponadto Spółka zarzuciła organowi, iż brak zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej narażał ją na niemożność przeprowadzania u niej kontroli odbiorowej przez Państwową Inspekcję Sanitarną. Niemożność zakończenia inwestycji [...] w T. w terminie przewidzianym kontraktem, a w następstwie nawet utratę środków niniejszych. Wiązało się to bowiem z zasadą niemożności prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy. Naruszono tym działaniem również zasadę przeprowadzenia czynności kontrolnych sprawnie i w sposób nie zakłócający funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorcy z art. 80 b u.s.d.g. W załączeniu do skargi Spółka przedstawiła książkę kontroli przedsiębiorcy. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo Dyrektora UKS w K. z [...] lutego 2010 r. z Wynikiem Kontroli świadczące o zakończeniu postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Kontrola Sądu sprowadza się do badania legalności zaskarżonego aktu na datę jego wydania. Oznacza to, że pomimo zakończenia postępowania kontrolnego, w toku którego doszło do wydania zaskarżonego postanowienia Sąd uprawniony był nadal do rozstrzygania sprawy. Zaskarżone postanowienie dotyczyło legalizacji działań kontrolnych w myśl art. 84 c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działań zakończonych dokumentem – Wynikiem Kontroli nadal wywierającym określone skutki prawne dla skarżącej. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzut dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Spółka zarzuciła możliwość antydatowania postanowienia wskazując na własne domniemania w tym zakresie. Jest to zarzut bardzo daleko idący wskazujący na możliwość sfałszowania dokumentu. Zarzut niczym nieuzasadniony. Sama różnica czasowa między wniesieniem zażalenia a otrzymaniem postanowienia rozstrzygającego zażalenie nie uprawnia do takich twierdzeń. W świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zażalenie Spółki zostało wniesione do organu pierwszej instancji w dniu 4 listopada 2009 r. Organ ten wraz z pismem przewodnim przesłał zażalenie w dniu 4.11.2009 r. drogą pocztową do Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej w W. Organ odwoławczy otrzymał je 10 listopada 2009 r.(k. 36 i 37 akt administracyjnych – koperta z nadaniem korespondencji i prezentatą wpływu do adresata). Postanowienie zostało wydane [...] listopada, drogą pocztową nadane 18 listopada 2009 r. do Dyrektora UKS w K. celem przekazania. Powyższy organ odebrał je 23 listopada i doręczył Spółce za pośrednictwem pracownika 25 listopada 2009 r. (k. 35 – dowód pocztowego nadania wraz z odbiorem w UKS K. oraz k. 25- 26 pismo Dyrektora UKS w K. z dowodem potwierdzenia odbioru przez Spółkę). Zatem bezzasadny jest podniesiony wyżej zarzut. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut przekroczenia 7 dniowego terminu do rozpoznania zażalenia w myśl art. 84 c ust. 10 u.s.d.g. w związku z art. 144 w zw. z art. 129 § 1 k.p.a. oraz do powstania skutków prawnych z art. 84 c ust. 13 u.s.d.g. równoznacznych z wydaniem postanowienia uznającego słuszność zażalenia. Uznając bezzasadność tego zarzutu Sad miał na uwadze, że pomimo niedoskonałego sformułowania art. 84 c ust. 10 u.s.d.g. przez wniesienie odwołania należy rozumieć chwilę faktycznego otrzymania zażalenia przez organ odwoławczy. Gdyby przyjąć samo skierowanie go do adresata, co zazwyczaj następuje przez nadanie zażalenia w urzędzie pocztowym, mogłoby dojść do sytuacji, że upływ terminu nastąpiłby przed doręczeniem zażalenia organowi drugiej instancji. Mogłoby, bowiem nastąpić taka sytuacja, że zażalenie nadane późnym wieczorem w czwartek, zwyczajowo wpłynęłoby do organu I instancji (zażalenie wnosi się bowiem za pośrednictwem tego organu) w najbliższy poniedziałek. Gdyby zaś organ ten przekazał w najbliższą środę akta wraz z zażaleniem do organu drugiej instancji, to wpłynąć one mogłyby w najbliższy piątek. W ten sposób przekroczono by termin 7 dni. Takie rozumienie pojęcia "wniesienia" prowadziłoby do niewykonalności dyspozycji art. 84 c ust. 10 ostatnie zdanie ustawy. Z tych względów Sąd uznał, że organ rozstrzygnął zażalenie w czasie prawem przewidzianym. Odnośnie zarzutu braku podstaw prawnych do prowadzania postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej od 21 października 2009 r. Sąd uznał go za bezpodstawny. Faktem jest, że działanie to było kolejnym działaniem tego samego organu kontrolnego w stosunku do przedsiębiorcy w tym samym roku kalendarzowym. Zostało wszczęte po wyczerpaniu limitu 48 dni roboczych przewidzianych w art. 83 ust. 1 pkt. 4 u.s.d.g. ale prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 77 § 1 ustawy, wyłączone są zasady kontroli regulowane jej przepisami jeżeli kontrole i tryb kontroli wynikają bezpośrednio stosowanych przepisów prawa wspólnotowego. Zakresem postępowania objęto: kontrolę, celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi Unii Europejskiej w ramach realizacji Funduszu Spójności, projekt nr [...]. Projekt oparty był na Memorandum zawartym przez Rzeczypospolitą Polską z Komisją Europejską przed akcesją, ale realizowany również po akcesji. Jest to niesporne w sprawie, czyli niesporna jest okoliczność pochodzenia środków finansowych z Unii na realizację projektu. Od daty akcesji obowiązują nas wprost przepisy prawa unijnego z ogólnie obowiązującą zasadą, że mają one pierwszeństwo zastosowania przed polskimi ustawami. Wszystkie finansowania środkami unijnymi objęte są różnego rodzaju kontrolami regulowanymi prawem. W odniesieniu do środków finansowych przekazanych z Funduszu Spójności obowiązuje w stosunku do Skarżącej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1386/2002 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1164/94 w zakresie systemów zarządzania i kontroli pomocy przyznanej z Funduszu Spójności i procedury dokonywania korekt. Przewiduje ono zarówno możliwość przeprowadzania kontroli na miejscu przez Komisję Europejską, tj. osoby przez nią upoważnione i działające w jej imieniu (pkt. 5 preambuły z odwołaniem się do art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1164/94 ustanawiającego Fundusz Spójności – Dz. Urz. WE. L. 130.1 z 16.05.1994 r.) jak również kontrole wyrywkowe Państwa Członkowskiego. Zgodnie z art. 9 -12 rozporządzenia 1386/2002, w tym np. z art. 10 pkt b, e, g Państwo Członkowskie jest uprawnione do kontroli realizacji projektów zgodnie z warunkami decyzji przyznającej i celami wyznaczonymi dla projektów, zgodności wydatków z przepisami prawa wspólnotowego pod względem charakteru i terminowości, zgodności z zatwierdzonymi specyfikacjami projektu i pracami rzeczywiście wykonanymi, co do wykonywania projektów z regułami wspólnotowymi i polityką. Są to podstawy materialnoprawne do prowadzenia kontroli na szczeblu krajowym. Twierdzenia skarżącej Spółki, że są to tylko zakresy a nie bezpośrednie podstawy prawne do prowadzenia kontroli są nieuzasadnione. Jest to wprost podstawa prawna do działania ze wskazanym zakresem kontroli. Ma rację również organ, że dodatkowym obszarem są warunki określone w decyzjach zatwierdzających projekt, wytycznych i specyfikacjach ustalonych przez Komisję. Nie zmienia to faktu, a utwierdza w przekonaniu o materialnoprawnej podstawie do prowadzenia kontroli na szczeblu krajowym, zwłaszcza, że Komisja rozlicza Państwo Członkowskie z wykonania projektów. Wymienione rozporządzenie 1386/2006 przewidując kontrolę na miejscu wykonywaną przez samą Komisję i kontrolę wyrywkową Państwa Członkowskiego przez sam ten fakt określa rodzajowość postępowań kontrolnych. Brak szczegółowych wskazań co do procedury kontroli krajowej i ogólne odniesienie do zachowania przez Komisję w trakcie kontroli na miejscu procedur krajowych w myśl pkt. 12 preambuły i art. 6 rozporządzenia Rady (EUROATOM) (WE) nr 2185/96 w związku z pkt. 6 preambuły rozporządzenia 1386/2002 nie stanowią przeszkody do uznania, iż w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym wyłączone były ograniczenia z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis art. 77 ust. 1 u.s.d.g. jest regulacją ogólniejszą w odniesieniu do przepisów szczegółowych mówiących o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 79), o liczbie kontroli przeprowadzonych u jednego przedsiębiorcy (art. 82), a czasie trwania kontroli (art.83). Trzy ostanie przepisy wyłączają stosowanie ustawy do kontroli prowadzonej jako "realizacja obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej." Nie wymagają zaś prowadzenia tej kontroli według procedur unijnych, jak żąda tego skarżąca. Stosunek w/w przepisów do art. 77 ust. 1 jest relacją przepisów szczególniejszych mających pierwszeństwo zastosowania, przed przepisem ogólnym. Zatem jeśliby nawet przyjąć za prawdziwe twierdzenie skarżącej, że zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 koniecznym do wyłączenia ustawy jest istnienie procedur (trybów) unijnych to i tak w realizacji poszczególnych działań pierwszeństwo miałyby przepisy szczegółowe, regulujące pojedyncze kwestie. Zważywszy zaś na racjonalność ustawodawcy należy wykładnię do art. 77 ust. 1 stosować przez pryzmat treści art. 79, 82 83 i nie doszukiwać się konieczności istnienia procedur unijnych do zastosowania ograniczeń. Niezależnie od tej uwagi, zdaniem Sądu, regulacje zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) 1386/2002 stanowiące zarówno materialnoprawną podstawę działania organu jak i przez przewidywaną rodzajowość postępowań kontrolnych prowadzonych przez Komisję lub Państwo Członkowskie wypełniają przesłanki z art. 77 ust. 1 dotyczące wyłączenia ustawy. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa mogły być prowadzone, bowiem wyłączone było stosowanie ograniczeń wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej już treścią art. 77 ust. 1. Dodatkowo art. 79 ust. 2 ustawy wyłączał stosowanie zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli zaś art. 82 ust. 1 pkt. 6 i art. 83 ust. 2 pkt. 6 wyłączał ograniczenia dotyczące liczby i czasu prowadzonych kontroli. Zatem niezasadne są zarzuty Spółki o naruszeniu tych przepisów przez organ. Niezasadny też jest zarzut, że kontrola organu uniemożliwiała przeprowadzenie kontroli przez Państwową Inspekcję Sanitarną. Sytuacja ta na pewno nie ułatwiała działań, ale należy pamiętać że kontrole tylko zaplanowane i prowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą być równolegle prowadzone. Ustawodawca przewidując wyjątki od zapisanych zasad nigdzie nie uregulował konieczności np. przerwania prowadzonej lub odwołanie zaplanowanej kontroli wobec konieczności przeprowadzenia tzw. kontroli z zaskoczenia. Brak tej regulacji oznacza racjonalność ustawodawcy i przewidywanie możliwości prowadzenia więcej niż jednej kontroli w sytuacji wyżej wymienionej. Zatem nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 80 b u.s.d.g. Odnośnie zarzutów dotyczących braku wskazania podstawy prawnej w dokumentach uzasadniających wszczęcie w/w kontroli należało uznać, że są one zasadne. Skoro kontrola prowadzona była w oparciu o przepisy wyłączające stosowanie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej to niewątpliwie zasadnym było wykazanie tych przepisów. Bak wskazania przepisów świadczy o niestaranności organu. Nie mniej jednak zarówno w postępowaniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazano cel i zakres kontroli w sposób nie budzący wątpliwości, iż dotyczy ona środków unijnych oraz, że początek finansowania oparty jest na Memorandum zawartym między Rzeczpospolitą Polską a Unią Europejską. Oznacza to, że w sposób dostateczny dla sprawy sprecyzowano stosowany wyjątek od powszechnych zasad dotyczących kontroli przedsiębiorcy. Samo naruszenie przez organ staranności działania poprzez brak wskazania konkretnych przepisów nie rodziło skutku nieważności czynności ani nie wpływało na wynik sprawy. Prowadzona kontrola przez organ znajduje umocowanie w przepisach prawa. Dodatkowo podnieść należy, że Spółka, znała zasady i podstawy prowadzonej kontroli z poprzedniego postępowania. Podobnie rzecz wygląda przy zarzutach odnoszących się do braku wpisu podstaw prawnych kontroli w książce kontroli przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 81 u.s.d.g. przedsiębiorca obowiązany jest prowadzić książkę kontroli i okazywać ją kontrolującemu zaś organ powinien dokonywać w niej wpisów prawem przewidzianych. Wpis ma dotyczyć zakresu przedmiotowego przeprowadzanej kontroli oraz uzasadniać zastosowane wyjątki z art. 79, 80, 82, i 83. Co oznacza, że tym uzasadnieniem powinna być przynajmniej wskazana podstawa prawna. Prowadzona książka kontroli służy obu stronom. Przedsiębiorcy do wykazania liczby i czasu kontroli. Organowi do prostego sprawdzenia czy zalecenia pokontrolne zostały dokonane (wpisy organu i przedsiębiorcy - art. 81 ust. 2 pkt. 5 i ust. 3 u.s.d.g.). Nie mniej jednak wykładnia literalna przepisu w/w nie uzasadnia twierdzeń, iż brak wpisu, co do uzasadnienia zastosowanych wyjątków czyni te czynności nieważne z mocy prawa. Z treści przepisów wprost wynika, że założona książka kontroli jest prowadzona w celach dowodowych. Nie jest też zastrzeżona jako forma dowodowa szczególna, co oznaczałoby, że dokonanych czynności, nie można skutecznie przedstawić przy pomocy innego dowodu. Zatem zarzuty skarżącej wykazywane w tej kwestii odnoszą się do staranności działania organu, ale nie wpływają na wynik sprawy. Ponadto Sąd zauważa, iż zarzuty odnoszące się do wpisu w książce kontroli pojawiły się dopiero na etapie skargi złożonej do Sądu. W postępowaniu administracyjnym nie były podnoszone. Zważywszy zaś, że całe postępowanie wywołane jest sprzeciwem Spółki i treścią zarzutów tam zawartych (zgodnie z art. 84 c ust. 9 – organ rozpatruje sprzeciw), to trudno przyjąć za zasadne twierdzenia Spółki, iż organ nie odniósł się do zarzutów. Ta sama uwaga dotyczy zarzutów dotyczących kontroli podatkowej. W toku postępowania administracyjnego Spółka wyraźnie przyjmowała element kontroli podatkowej jako integralną część postępowania kontrolnego. Dopiero na etapie skargi sądowej wyodrębniła kontrolę podatkową jako odrębne postępowanie i podniosła szereg zarzutów do tej kontroli. Przede wszystkim zarzuciła, że organ na etapie zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do tych zarzutów, co stanowiło naruszenie art. 7, 77, 107 k.p.a. Zarzut jest bezpodstawny. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odniósł się do wszystkich kwestii podniesionych przez Spółkę zarówno w zażaleniu, jak i sprzeciwie. Odnośnie zarzutu odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz braku ku temu należytego uzasadnienia należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie kontrola dotyczyła gospodarowania środkami unijnymi, wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji Funduszu Spójności. W ramach tego pojęcia mieści się i kontrola celowości działań i kontrola wydatków nierozerwalnie związanych z podatkiem od towarów i usług. Związanie to wynika zarówno z polskiej ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97/2001, poz. 1050 ze zm.) – art. 3 ust. 1 pkt. 1, ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54/2004, poz. 535 ze zm.) – art. 5, jak też z przepisów unijnych. Z chwilą akcesji obowiązywała nas harmonizacja ustaw, w tym ustawy o podatku VAT. Obowiązywała nas do 31.12.2006 r. szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 marca 1977 r. (Dz. Urz. WE, L145.1 z 13.06.1997 ze zm.), a od 1.01.2007 r. Dyrektywa 2006 112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006 r.). Zatem element podatku wchodził w zakres kontroli objętej aktami organu i był wyłączony od ograniczeń w/w przepisami szczególnymi ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zakres ten został opisany w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Był tożsamy z zakresem postępowania kontrolnego. Postępowanie prowadzone było przez ten sam organ, te same osoby. Natomiast wyszczególnienie kontroli podatkowej od postępowania kontrolnego przez organ kontroli na mocy art. 13 w zw. z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest stosowaniem przepisów szczególnych pozostających w zgodzie z treścią w/w regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych względów Sąd nie uznał zasadności poniesionych zarzutów co do kontroli podatkowej. Poza oceną Sądu pozostały zarzuty Spółki dotyczące czasu i formy przedłużenia kontroli podatkowej. Dotyczyły one czynności organu kontroli podejmowanych po wydaniu zaskarżonego postanowienia, co nie może być objęte treścią tej skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszeń przez organ prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy bądź naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).