V SA/Wa 1885/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz -Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. S. przy udziale uczestnika postępowania M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez [...] (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] czerwca 2018 r. nr [...] wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz umarzającą postępowanie wobec [...] wspólnika [...] s.c. [...], [...] wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] wykonując [...] grudnia 2013 r. działania w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze zm., dalej: "ustawa o SC"), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, ze zm., dalej także jako: kks) przeprowadzili kontrolę w lokalu Kawiarnia [...] w [...] przy ul. [...] [...] i stwierdzili w nim dwa włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: [...] nr [...] i [...] nr [...]. W toku tej kontroli funkcjonariusze przeprowadzili, m.in. oględziny lokalu i oględziny zewnętrzne tych urządzeń z czego sporządzono protokoły oraz eksperyment procesowy, który został utrwalony na filmie video. Przeszukano również lokal oraz przesłuchano świadków z czego sporządzono także protokoły. W toku czynności zabezpieczono umowę najmu części lokalu zawartą pomiędzy Kawiarnia [...] [...] a [...] s.c. M. [...] T. [...]. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 kks ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. W toku postępowania karnego skarbowego sporne automaty zostały poddane badaniom przez biegłego [...], który z czynności sporządził opinie z [...] maja 2014 r. Z opinii tych wynika, że urządzenia te mają charakter automatów do gier hazardowych. Wobec powziętych informacji, Naczelnik UCS postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia [...] i [...] wspólnikom spółki cywilnej "[...]" kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "ugh") za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na dwóch automatach. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w którym m.in. ponownie przesłuchano świadka – właściciela Kawiarni [...] Naczelnik UCS decyzją z [...] czerwca 2018 r. wymierzył [...] wspólnikowi [...] s.c. [...], [...] karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w łącznej wysokości 24.000 zł oraz umorzył postępowanie wobec [...] wspólnika [...] s.c. [...], [...] wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2017 r. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ugh, jednakże wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, w jego ocenie sprawa, winna być rozpoznana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawia zasada niedziałania prawa wstecz, sprowadzająca się do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych, przewidzianych nowymi unormowaniami. Tym samym ujawnienie w dniu 9 grudnia 2013 r. niezgodnego z przepisami zdarzenia implikuje zastosowanie materialnych przepisów ugh w brzmieniu obowiązującym na dzień ujawnienia zdarzenia. Organ II instancji zauważył, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celnej w dniu [...] grudnia 2013 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu Kawiarnia [...] znajdującym się w [...] przy ul. [...] [...]. Opisane w protokole oględziny zewnętrzne automatów, jak również wyniki przeprowadzonego eksperymentu wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że na spornych automatach były urządzane gry na automatach w rozumieniu ugh. Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 ugh jest grami na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 ugh. Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadały one, m.in. panele sterujące, przyciski i zasilane są energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach wg ugh. Bezsporne w ocenie Dyrektora IAS jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Ww. automaty udostępnione były publicznie w lokalu Kawiarnia [...] w [...] przy ul. [...] [...]. Organ II instancji powołując się na wynik eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinię biegłego sądowego stwierdził, że gry na spornych automatach mają losowy charakter. Organ odwoławczy zauważył, że grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. W trybie "Autostart" gracz nie ma wpływu nawet na moment rozpoczynania kolejnych gier. O komercyjnym charakterze gier świadczy fakt konieczności zakredytowania automatów w zamian za możliwość ich przeprowadzenia. W ocenie Dyrektora IAS prezentowane na spornych automatach gry polegają na naciskaniu pola START, który rozpoczyna gry, w celu rozpoczęcia kręcenia bębnów. Bębny zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza, czyli wynik gry zależy od zatrzymania ich przez program gry. Nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w toku eksperymentu przeprowadzonego na zajętych automatach ustalono, iż wszystkie sporne automaty umożliwiały uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci środków umożliwiających prowadzenie kolejnych gier z wykorzystaniem wygranych uzyskanych w poprzednich grach. Wygrane punkty umożliwiały rozgrywanie nowych gier bez ponownego zakredytowania automatów. W czasie eksperymentu wypłacano także pieniądze z obydwu automatów do gier. Tym samym sporna urządzenia wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 ugh. Wyjaśnił również, że w świetle art. 6 ust. 1 ugh działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w pkt 2 powołanego przepisu ustawy. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie prowadził działalności na podstawie ustawy o grach hazardowych, tj. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto wskazał, że jak wynika z notorii urzędowej strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27, ze zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Dyrektor IAS wyjaśnił, że urządzać gry znaczy tyle, co zorganizować tego typu działalność, stworzyć warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest zrealizowaniem przygotowań umożliwiających następnie jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry. Będą to zatem wszelkie działania polegające, np. na zapewnieniu warunków lokalowych i personelu, jak również dostarczeniu odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnieniu możliwości ich działania, np. poprzez udostępnienie dostępu do sieci elektrycznej (szeroko pojęta organizacja tych gier). W związku z tym uznał skarżącego za podmiot urządzający gry. Dyrektor IAS podkreślił, że w trakcie kontroli ujawniono dowód w postaci umowy najmu powierzchni w lokalu Kawiarnia [...] w [...]. Umowa została zawarta 1 września 2013 r. pomiędzy właścicielem lokalu [...] "Wynajmującym" a [...] S.C. [...], [...], reprezentowaną przez [...] "Najemca". Zgodnie z umową wynajmujący oddał najemcy do użytku 3m2 powierzchni w ww. lokalu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania świadka [...] zawarte w protokole przesłuchania z 9 grudnia 2013 r., z których wynika, że właścicielem spornych automatów jest [...] S.C. M. [...], T [...], [...]-[...] [...], ul [...] . m. [...]. Świadek podał również, że przedstawiciel ww. firmy [...] (nazwiska skarżący nie zna), pod koniec sierpnia 2013 r. zaproponował wstawienie do lokalu tych urządzeń i świadek się zgodził. Za wynajem powierzchni lokalu pod automaty świadek miał otrzymywać miesięcznie 100 zł brutto. Organ II instancji na podstawie tych zeznań ustalił, że automaty do gier wstawił do lokalu 1 września 2013 r. Pan [...] ze swoimi pracownikami i w tym dniu została podpisana umowa najmu z ww. spółką cywilną reprezentowaną przez [...]. Ustalono także, że [...] posiadał klucze do automatów i to on przyjeżdżał raz w miesiącu, dokonywał spisania liczników, uzupełniał pieniądze, odbierał fakturę VAT wystawioną przez świadka za wynajem powierzchni lokalu pod automaty. Osoba ta także regulowała należności za fakturę i przyjeżdżała w wypadku braku pieniędzy na wypłatę z automatu, ona również umawiała się z graczem po wypłatę pieniędzy z tzw. ręki do ręki. Z tą także osobą świadek kontaktował się telefonicznie pod wskazanym numerem i informował ją o określonych sytuacjach odnoszących się do automatów. Wobec powyższego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że to skarżący jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu ugh. Podkreślił, że dostarczone przez skarżącego automaty umożliwiły realizację (prowadzenie) gier na automatach, a więc bezpośrednio przyczynił się on do tego, że automaty zostały uruchomione i gry na nich stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Natomiast w związku z brakiem posiadania przez skarżącego koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, tj. 12.000 zł od każdego automatu. W dalszej części uzasadnienia odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów. W szczególności odnosząc się do faktu dopuszczenia do sprawy dowodu w postaci kserokopii umowy dzierżawy części lokalu Kawiarni [...] zawartej przez stronę z [...] Polska sp. z o.o., Dyrektor IAS zauważył, że umowa ta została podpisana w dniu [...] sierpnia 2013 r., natomiast skarżący wynajął powierzchnię w tymże lokalu od [...] dopiero od 1 września 2013 r. Dlatego też Naczelnik UCS 21 lutego 2018 r. wezwał [...] i [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze strony. Osoby te stawiły się na wezwanie, jednakże pouczeni o swoich prawach odmówili zgody na przesłuchania. Natomiast ponownie przesłuchany [...] zeznał, że przed 1 września 2013 r. ww. spółka cywilna nie była najemcą kontrolowanego lokalu oraz że spółka ta nie podnajmowała osobom trzecim powierzchni najmowanej części lokalu. Świadek podkreślił, że we wszystkich sprawach kontaktował się z [...] i to on zajmował się obsługą i serwisem automatów. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Skarżący złożył skargę na ww. decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej [...] oraz umorzenie postępowania wobec tej osoby, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 8 ugh w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: op) poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na niewłaściwej ocenie przez organ materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oparcie skarżonej decyzji na budzących wątpliwości dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym oraz opinii biegłego, polegające na niepowołaniu dowodu z opinii laboratorium badawczego upoważnionego przez Ministra Finansów i posiadającego akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, który to dowód, jako jedyny może w sposób merytoryczny stwierdzić, czy dane urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 2) art. 188 w zw. z art. 122 op polegające na oddaleniu wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadków [...], [...] mimo, że w sprawie konieczne było zweryfikowanie kompetencji i wiedzy ww. osób albowiem sporządzony przez nich protokół eksperymentu procesowego stanowił główny dowód na określenie rodzaju gier oferowanych przez automaty, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do ustalenia, że zabezpieczone urządzenia nie są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) art. 187 § 1 op polegające na zaniechaniu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy w szczególności kwestii zawarcia umowy pomiędzy skarżącym a [...] Polska sp. z o.o. w tym calu należało ustalić i przesłuchać osoby działające z ramienia ww. firmy, wystosować zapytanie do danej firmy czy zajmowała przedmiotowy lokal, czy była właścicielem zatrzymanych urządzeń do gier, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż mogłoby doprowadzić do wniosku, że urządzającym gry w przedmiotowym lokalu była dana spółka, a nie skarżący. Nadto, należało przesłuchać funkcjonariuszy przeprowadzających czynności kontrolne w lokalu; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie i wyciągnięcie nielogicznych wniosków, iż skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach podczas gdy dowody zebrane w sprawie nie dają podstaw do poczynienia stanowczych ustaleń odnośnie tego, czy skarżący podejmował jakiekolwiek działania w stosunku do przedmiotowych automatów, czy działał na swój rachunek czy też na rachunek właściciela urządzeń, czy czerpał inne korzyści niż czynsz najmu, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący urządzał gry. 5) art. 233 § 1 pkt 1 op polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji kiedy dana decyzja była wadliwa, postępowanie dowodowe niekompletne i konieczne było jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach umieszczonych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IAS odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nadto, że strona nie posiada i nie posiadała wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 ugh. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano w szczególności art. 2 ust. 3, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Zanim jednak sąd merytorycznie odniesie się do istoty sporu to zauważa, że w sprawie prawidłowo wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 24.000 zł, w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Należy zauważyć, że w dniu 1 kwietnia 2017r. weszła w życie zmiana do ugh. Zmiana nie zawierała przepisów interporalnych. Dlatego też, w ocenie sądu, w sprawie zasadnie przyjęto, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. Podzielić przy tym należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. II GSK 1354/11 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 ugh. W sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ugh. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym słusznie organ odwoławczy oparł się na przepisach dotychczasowych i nie uwzględnił znowelizowanego stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania. W ocenie sądu, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. Sąd zauważa nadto, że wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym potwierdziły, że - niezależnie od urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - aktywność strony wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, tzn. skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność strony stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji ugh, tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). Zatem uprzednia kara była niewątpliwie względniejsza (korzystniejsza) dla strony. W konsekwencji trzeba przyjąć, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Przechodząc do istoty sporu należy zauważyć, że tę istotę stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy, iż skarżący w dniu kontroli dopuścił się czynu polegającego w rzeczywistości na urządzeniu gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 ugh, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 ugh, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ugh, zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego, sporne urządzenia poddane zostały eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz badaniu przez biegłego sądowego. Dokonane czynności utrwalono w protokole z eksperymentu procesowego oraz ekspertyzach biegłego sądowego. Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym; uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą, za którą gracz otrzymuje punkty na liczniku; gry wideo rozgrywane na urządzeniach mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, automaty posiadają funkcję wypłaty pieniędzy i w toku eksperymentów wypłaciły pieniądze w postaci monet (vide: karty: 29-30, 36-44). W sprawie także w sposób jednoznaczny wykazano, że to skarżący jest podmiotem urządzającym gry. W tym miejscu sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry na automatach" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności: umowy najmu lokalu zawartej w dniu 1 września 2013 r. (karta 33 akt adm.), pomiędzy stroną reprezentującą spółkę cywilną [...] M. [...], T. [...] (najemca) a [...] (wynajmujący) i zeznań świadka Dyrektor IAS uznał stronę za urządzającego gry. Z dokumentów tych płynie wniosek, że dysponentem urządzeń odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia był skarżący. W toku postępowania organ jednoznacznie ustalił, że to właśnie skarżący wstawił do lokalu te urządzenia, to z nim świadek podpisał umowę najmu, z nim też się rozliczał finansowo z zawartej umowy. Co więcej to skarżący raz w miesiącu przyjeżdżał do urządzenia i spisywał liczniki, posiadał klucze do automatów i napełniał urządzenia monetami. To on w końcu rozliczał się z graczami w wypadku, gdy automat nie posiadał wystarczających środków finansowych, a więc to skarżący odpowiedzialny był za reklamacje. Co więcej świadek jednoznacznie wskazał, że jedyną osobą, z którą się kontaktował w sprawie automatów był skarżący. Powyższe dowody wskazują, że to strona jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniła warunki lokalowe (w tym celu podpisała umowę najmu z władającym lokalem), była odpowiedzialna za instalację (dostarczenie) i prawidłową eksploatację ww. urządzeń. Dostarczone przez skarżącego sporne automaty umożliwiały następnie realizację (prowadzenie) gier na automatach. Inaczej rzecz ujmując, w wypadku hipotetycznego założenia, że tego rodzaju działalność jest legalna i odbywa się na zasadzie pozyskanego zezwolenia, to podmiotem uprawnionym do uzyskania takiego zezwolenia byłaby skarżący jako urządzająca gry. Skarżący także, przy powyższym założeniu, płaciłaby stosowny podatek od gier. Powyższego w żaden sposób nie zmienia fakt, że strona do akt administracyjnych przedłożyła umowę dzierżawy powierzchni (karta 75-76 akt adm.) zawartą między [...] s.c. a [...] Polska sp. z o.o. w [...] wskazującą, że skarżący wydzierżawił lokal "[...]" w [...], ul. [...] [...] (lub [...] – dane nieczytelne) a także że w aktach znajduje się informacja [...] Polska sp. z o.o. (karta 32 akt adm.). Słusznie organ odwoławczy zaważył, że przedstawiona umowa dzierżawy została zawarte jeszcze przed zawarciem umowy najmu przez spółkę cywilną. Umowa dzierżawy została zawarta 19 sierpnia 2013 r., a umowa najmu 1 września 2013 r. Tym samym w dniu 19 sierpnia 2013 r. reprezentant spółki cywilnej nie miał żadnych praw do lokalu w [...]. Co więcej z zeznań właściciela lokalu (karta 111-113 akt adm.) jednoznacznie wynika, że część wynajęta przez [...] s.c. nie była przez nią podnajmowana oraz, że przed 1 września 2013 r. nie wynajmował on lokalu tej spółce cywilnej. Świadek potwierdził również zeznania złożone w dniu 9 grudnia 2013 r. (karta 13-15 akt adm.), że jedyną osobą z którą się kontaktował w sprawie automatów był skarżący. Z kolei wskazana powyżej informacja nie zaprzecza w żaden sposób, iż to skarżący jest urządzającym gry. To, że stronę ze spółką [...] Polska sp. z o.o. łączyły jakieś związki dla sprawy nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż podejmowane przez skarżącego czynności ewidentnie świadczą o aktywnym zaangażowaniu strony w urządzanie gier hazardowych. Ponownie trzeba wskazać, że to skarżący umożliwił zainstalowanie gier na automatach, a więc zainicjował prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. To strona podpisała umowę i to ona dokonywała rozliczeń z tego tytułu. To skarżący w końcu serwisował automaty (posiadał klucze serwisowe, spisywał liczniki i uzupełniał monety) i rozpatrywał reklamacje graczy, tj. wypłacał graczom środki finansowe. Tym samym ewidentnie urządzał gry na automatach. Dlatego też nie mają w sprawie żadnego znaczenia stosunki łączące stronę (czy ewentualnie spółkę cywilną [...]) z [...] Polska sp. z o.o., gdyż z akt sprawy ewidentnie wynika, że skarżący co najmniej był współurządzającym gry hazardowe, a to z kolei powoduje zasadność nałożenia na niego kary pieniężnej. W związku z powyższym w ocenie sądu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zasadnie uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach. Brak było tym samym podstaw aby dalej prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i tym samym za niezasadny sąd uznaje zarzut nr 3 zawarty w skardze. Warte także podkreślenia jest to, że skarżący na żadnym z etapów postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów które mogły by zaprzeczyć dokonanym ustaleniom w zakresie urządzającego gry. Co więcej mimo umożliwienia złożenia zeznań strona i drugi ze wspólników spółki zrezygnowali z ich złożenia. Przechodząc do dalszej analizy sprawy należy dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć – należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 ugh. Dodać należy, iż użytym pojęciom nie nadano również – w języku prawniczym – jednoznacznego znaczenia. Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 ugh i art. 2 ust. 5 ugh zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ugh, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ugh te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, mają bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ugh, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r. o sygn. akt II SA 453/99 (LEX nr 46205) podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. o sygn. akt II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553) wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym aktualne także de lege lata. Powyższą ocenę użytych pojęć w ugh podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt V KK [...]. SN wskazał mianowicie, że art. 2 ust. 1 ugh definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ugh należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Dyspozycja art. 2 ust. 5 ugh dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem II instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i gra miała charakter odpłatny. Z akt sprawy, a w szczególności protokołów: z eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego jasno wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W spornych automatach, czemu strona w żaden sposób nie zaprzecza, po wpłacie pieniężnej, gra rozpoczyna się od wyboru jednej z kilku dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia przycisku Start. Naciśnięcie tego przycisku rozpoczyna obracanie wirtualnych bębnów z symbolami (następuje również pobranie stawki). Wprawione w ruch tym przyciskiem bębny zatrzymują się samoczynnie. Grający na wynik pojedynczej gry nie ma żadnego wpływu, wynik każdej gry jest zależny od programu gry i dla grającego jest nieprzewidywalny. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh, gdyż gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a automaty zarówno wypłacały wygrane pieniężne (były konstrukcyjnie przygotowane do wypłaty), jak również rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 ugh (środki uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do środków posiadanych przez gracza i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier przedłużając czas gry na automacie). Zatem w ocenie sądu słusznie organ wskazał, że automaty do gier wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 ugh. W ocenie sądu także wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii laboratorium badawczego upoważnionego przez Ministra Finansów i posiadającego akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ugh, obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 ugh. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f ugh do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b ugh. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu wskazanego w pkt 1 skargi. Sąd zauważa, że ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z grą losową na automacie w rozumieniu ugh, wbrew twierdzeniom strony, poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowo-wyjaśniające. I tak, powyższe potwierdziły protokół z eksperymentu procesowego, protokół z oględzin automatów, opinie biegłego sądowego, jak i dowód z przesłuchania świadka (co do okoliczności związanej z wypłacaniem przez automaty pieniędzy). Organy miały pełne prawo oparcia się ww. dokumentach. W protokołach i opinii biegłego opisano kolejne czynności osoby przeprowadzającej eksperyment procesowy, od włożenia monet pięciozłotowych, poprzez uruchomienie gry i jej prowadzenie, aż do zakończenia. Tym samym nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 188 i 122 op. Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym ze zgromadzonymi dowodami. Organy orzekające obydwu instancji umożliwiły stronie wzięcie czynnego udziału. W ocenie sądu dowód w postaci protokołu z eksperymentu procesowego potwierdzony opiniami biegłego sądowego jest zupełnie wystarczający do możliwości odtworzenia przebiegu gier w sprawie. W sprawie, w ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił zasady prowadzenia gier na przedmiotowych automatach. Ponadto należy zauważyć, że zebrany materiał nie wskazuje, by skarżący podjął choćby próbę podważenia wyników uzyskanych podczas eksperymentu na kontrolowanych urządzeniach. Zupełnie niezasadnie skarżący wniósł o przesłuchanie funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment procesowy w celu zweryfikowania ich kompetencji i wiedzy. Strona bowiem nie zauważa, że to nie tylko ten dowód był podstawą do ustalenia, że gry na tych dwóch spornych automatach miały charakter gier hazardowych. W sprawie istnieje również 2 opinie biegłego sądowego. Który w sposób jednoznaczny potwierdził, że gry na tych automatach mają charakter hazardowy. Organ dokonał analizy sprawy na podstawie poszczególnych dowodów, jak i we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą i zasadnie ustalił hazardowy charakter gier. Tym samym prowadzenie dodatkowego postępowania było całkowicie niezasadne i jedynie przyczyniłoby się do wydłużenia postępowania. Prawidłowo organ odwoławczy w tym kontekście zwrócił uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). Dlatego też zasadnie przyjął, że nie ma przeszkód do korzystania w tym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód ten przewidziany jest przepisami prawa, gdyż art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Tak też się stało w sprawie i organ zasadnie dopuścił ten dowód i go ocenił w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Co więcej sam skarżący mimo podnoszenia określonych zarzutów nie przedstawia żadnych dowodów, które zaprzeczałyby dokonanym przez organy ustaleniom. Dlatego też zarzuty wskazane w pkt 4 i 5 skargi są niezasadne. W konsekwencji, za prawidłową uznać należy decyzję Dyrektora IAS. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh), tj. w sprawie prawidłowo wymierzono karę w wysokości 24.000 zł. Mając powyższe na względzie sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 ppsa, w sentencji wyroku.