V SA/Wa 1903/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Anna Lew-Starowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu wpłaconych należności celnych oraz odmowy wypłaty odsetek od wpłaconych należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 3.078 (trzy tysiące siedemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) sierpnia 2006 r. orzekającą : 1/ o zwrocie wpłaconych należności celnych w kwocie 51.538,00 zł, w tym cło – 23.465,00 zł, odsetki wyrównawcze – 27.893,00 zł; 2/ o odmowie wypłaty odsetek od wpłaconych należności celnych. Rozstrzygnięcia organu zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 listopada 1999 r. zgłoszeniem celnym SAD (...) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar określony jako "leki przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej" o nazwie handlowej I., klasyfikując go wg kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką w wysokości 0%. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera stwierdzono, że sprowadzony towar nie może być uznany za lek w rozumieniu taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję z dnia (...) października 2002 r., którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany produkt do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja organu odwoławczego z dnia (...) maja 2003 r. stała się przedmiotem skargi P. S.A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2580/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu "(...) organ celny pierwszej instancji zaklasyfikował sporny preparat do kodu PCN 2106 90 02 0 ze stawką celną 20%. Natomiast organ drugiej instancji ustalił, że właściwy do zastosowania jest kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 25% minimum 22 EUR/kg. W chwili wydawania decyzji drugiej instancji upłynął już termin określony w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.), zgodnie z którym decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ten przepis, a także przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie zezwalały na zweryfikowanie decyzji organu pierwszej instancji, a zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 § 5 Kodeksu celnego organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie jest bowiem istotne, że zastosowana przez organy celne obu instancji klasyfikacja na poziomie podpozycji – 2106 90 jest prawidłowa, a nieprawidłowo określony został kod PCN na poziomie 8 cyfry, gdyż jak wskazano wyżej, o klasyfikacji taryfowej przesądza cały kod PCN taryfy celnej. Utrzymanie zaskarżoną decyzją w mocy decyzji organu pierwszej instancji spowodowało, że dla tego samego preparatu o nazwie I. organy celne określiły i w obiegu prawnym wciąż pozostają dwa różne kody taryfy celnej". Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II GSK 285/04 oddalił skargę kasacyjną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z ww. wyrokiem Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z dnia (...) maja 2006 r., którą uchylił decyzję z dnia (...) października 2002 r. i umorzył postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia oraz w związku z wnioskiem strony z dnia 23 maja 2006 r. o zwrot całych nienależnie wpłaconych przez Spółkę kwot należności celnych i odsetek wyrównawczych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) z dnia (...) października 2002 r. oraz zwrot odsetek od całości wpłaconych kwot, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) sierpnia 2006 r. orzekł o zwrocie wpłaconych należności celnych w tym cła i odsetek wyrównawczych oraz odmówił wypłaty odsetek od wpłaconych należności celnych. Wziął pod uwagę fakt, że strona zapłaciła należności celne wynikające z uchylonej decyzji, w związku z czym powstała nadpłata w wysokości 51.538,00 zł, w tym cło – 23.465,00 zł i odsetki wyrównawcze – 27.893,00 zł, która podlegała zwrotowi. Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności zwrotu odsetek od wpłaconych należności celnych Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że podstawową kwestią jest interpretacja art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Wskazany przepis stanowi, iż "od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności były wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się do powstania tego błędu". Z treści ww. przepisu – zdaniem organu – jednoznacznie wynika, że zawiera on dwie przesłanki warunkujące możliwość wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, które muszą wystąpić łącznie, ażeby organ celny mógł odstąpić od wyrażonej w tym przepisie zasady, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Pierwsza z wymienionych przesłanek to błąd organu celnego, druga zaś to brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. W myśl tego przepisu nie wystarczy więc wykazać, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, ale należy równocześnie wykazać, że do powstania tego błędu dłużnik w żaden sposób się nie przyczynił. Z przepisów Kodeksu celnego – jak wskazuje organ – wynika, że za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający. On też powinien zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego dołączyć do zgłoszenia dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, w tym również służące do ustalenia prawidłowej klasyfikacji i wartości celnej towaru. Zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego, złożenie zgłoszenia celnego, podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest jednoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwych danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a także autentyczności dokumentów do niego załączonych. W niniejszej sprawie – jak podkreśla organ – w przedłożonym przez stronę zgłoszeniu celnym preparat o nazwie handlowej I. zaklasyfikowano wg kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką w wysokości 0% wartości handlowej. Dokument ten został podpisany przez przedstawiciela strony skarżącej. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. zmienił klasyfikację spornego preparatu, klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe i zasadne stanowisko organu celnego, iż produkt o takich właściwościach jak I. nie jest lekiem, lecz środkiem spożywczym. Importowany towar winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0. Błędne ustalenie należności celnych, nie było wynikiem błędu tylko organu celnego, strona również błędnie określiła klasyfikację preparatu I., klasyfikując sporny preparat do kodu 3004. Organ celny, stosownie do art. 65 § 1 pkt 1 kodeksu celnego, zobligowany był przyjąć niezwłocznie zgłoszenie celne, albowiem odpowiadało ono wymogom formalnym określonym w art. 64. Z kolei według art. 65 § 3 pkt 2 przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dokonując weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4, organ celny oparł się na przedłożonych przez stronę dowodach, które przeanalizował i ocenił w kontekście danych zawartych w SAD, w fakturach i deklaracji wartości celnej, a które mimo to okazały się niewystarczające do poprawnego określenia wysokości długu celnego. Nie oznacza to jednak – zdaniem organu – że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu. Nie można wywodzić z faktu uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego w rozumieniu art. 250 Kodeksu celnego i że tym samym spełnione zostały określone w tym przepisie kryteria warunkujące możliwość wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił ponadto, że brak jest przesłanek do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z należnymi odsetkami, gdyż klasyfikacja taryfowa preparatu I. nie została jednoznacznie określona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wydanych w podobnych sprawach wyrokach, a zatem nie można stwierdzić, że organ celny popełnił błąd wydając nowe decyzje ze zmienioną klasyfikacją taryfową. Prosper S.A. w W. wniosła odwołanie od decyzji z dnia (...) sierpnia 2006 r. w części, w której organ odmówił wypłaty odsetek od wpłaconych należności celnych, naliczonych od dnia wpłaty tych należności do dnia zwrotu na rachunek Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że nie popełnił błędu klasyfikując sporny lek do nieprawidłowego kodu Taryfy celnej, 2/ prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przypadek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszającej prawo decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji przez ten organ z powodu wad tej decyzji i następnie umorzenia postępowania w sprawie nie przesądza o istnieniu "błędu organu" w rozumieniu tego przepisu, a także niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 3/ przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji odmawiającej wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, pomimo zaistnienia przesłanek do wypłaty odsetek, 4/ art. 120, 121, 123, 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa, zasady przekonywania oraz wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 246 § 4, art.250 § 2 i 3, art. 262, art. 262¹ Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) decyzją z dnia (...) kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 24 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w W. powtórzył interpretację art. 250 § 3 Kodeksu celnego dokonaną w pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.); dalej powoływanej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W myśl tego przepisu wyrok sądu administracyjnego nie tylko przesądza o dalszych losach zaskarżonego aktu lub czynności, ale równocześnie znajdują się w nim wytyczne, co do dalszego postępowania w sprawie, a także oceny prawne sformułowane przez sąd, co odnosi się zwłaszcza do zastosowanej przez sąd wykładni prawa. Organ drugiej instancji podkreślił, że sąd administracyjny w wyroku sygn. akt V SA/Wa 2580/03 z dnia 19 października 2004 r. wskazał, że preparat I. należy klasyfikować do kodu PCN 2106 90 98 0, istotny jest też fakt, że strona nie podjęła prawem przewidzianych działań w celu eliminacji z obrotu prawnego niekorzystnego dla niej orzeczenia, nie przyznającego jej racji przy klasyfikacji tego preparatu do kodu PCN 3004 90 19 0. Podsumowując, organ stwierdził, że strona błędnie zaklasyfikowała sprowadzony preparat, przyczyniając się tym samym do wszczęcia postępowania celnego oraz określenia należności w kwocie wyższej niż należna. Nie można wobec tego wywodzić z faktu uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, ani też późniejszego określenia przez organ pierwszoinstancyjny, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i z uwzględnieniem nowych dowodów, kwoty należności celnych w innej prawidłowej wysokości, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, i że tym samym spełnione zostały określone w tym przepisie kryteria warunkujące możliwość wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka P. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części, w której organ odmówił wypłaty odsetek od wpłaconych należności celnych, zarzucając naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego, tj. art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przypadek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszającej prawo decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji przez ten organ z powodu wad tej decyzji i następnie umorzenia postępowania w sprawie nie przesądza o istnieniu "błędu organu" w rozumieniu tego przepisu, a także niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 2/ przepisów postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, pomimo istnienia przesłanek do wypłaty odsetek, 3/ art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa, zasady przekonywania oraz wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 4/ art. 153 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że w niniejszej sprawie należności celne zostały ustalone w nieprawidłowej wysokości w wyniku błędu organów celnych. Podstawową przesłanką warunkującą zwrot należności celnych wraz z odsetkami jest ustalenie, że "niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego". Przepisy Kodeksu celnego, ani inne przepisy regulujące postępowanie w sprawach celnych nie definiują pojęcia "błędu organu celnego" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z definicją słownikową "błąd" jest natomiast rozumiany dość szeroko. Dlatego też należy stwierdzić, że na gruncie art. 250 § 3 Kodeksu celnego brak jest przesłanek, aby w sposób zawężający rozumieć to pojęcie, ograniczając je li tylko do pomyłki rachunkowej. W okolicznościach sprawy kwestia zaistnienia "błędu" organu w rozumieniu cyt. przepisu nie powinna budzić wątpliwości i w istocie niej jest ona przez organ kwestionowana. Spółka nie przyczyniła się też w żaden sposób do pobrania należności w wyższej niż należna kwocie. Postępowanie wszczęto z urzędu, strona zaś przedstawiła w postępowaniu wszystkie żądane przez organ dowody i wyjaśnienia. Mimo to organ I instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił należności celne według kodu PCN 2106 90 92 0 i przypisanej do niego stawki celnej w wysokości 20 %, bezpodstawnie przyjmując, że I. to preparat witaminowy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki wskazał, że postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję, jest nowym i odrębnym postępowaniem, wszczętym na wniosek skarżącej spółki i tylko ze względu na okoliczności faktyczne można stwierdzić, że pierwotnym źródłem tego postępowania jest sprowadzenie przez spółkę spornego leku z zagranicy. W sprawie zwrotu odsetek prowadzone zostało odrębne, dwuinstancyjne postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję. W tej sprawie nie zapadło żadne orzeczenie WSA, ani NSA, a zatem ww. przepis nie może mieć w ogóle zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia skarżącej Spółce zwrotu odsetek od zwracanych należności celnych na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W myśl tego przepisu, obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia, "od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu". Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem za trafne zarzuty w niej podniesione. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił przepis art. 250 § 3 Kodeksu celnego, stosownie do którego organy celne zawsze zobowiązane są do zwrotu cła wraz z odsetkami, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W razie spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek na organach celnych ciąży obowiązek zapłaty odsetek od zwracanego cła. Podstawową przesłanką uzasadniającą zwrot cła z odsetkami jest więc stwierdzenie, że "niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego". Kodeks celny ani poprzednio obowiązujące Prawo celne nie definiują pojęcia "błędu organu celnego" w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W języku potocznym błąd obejmuje między innymi niezgodność, odstępstwo od normy, pomyłkę (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 285). Na tle art. 250 § 3 Kodeksu celnego brak jest przesłanek, by ograniczać pojęcie błędu tylko do pomyłki rachunkowej, czy tylko do błędu mającego charakter merytoryczny. Omawiany przepis prawa nie zawiera takiego rozróżnienia, nie różnicuje błędów organów celnych i ich skutków w zależności od charakteru tych błędów (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 36/2002, ONSA 2004/2, poz. 77; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1950/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1196/05). W świetle art. 250 § 3 Kodeksu celnego – wyjątek od zasady polegającej na niepłaceniu odsetek od zwracanych należności celnych zachodzi wtedy, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności jest wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się do powstania błędu. Uznać należy, że organ pierwszej instancji popełnił błąd, wydając wadliwą decyzję ustalającą zawyżoną należność, która ostatecznie (wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w W. z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2580/03) została uchylona przez organ odwoławczy, a postępowanie weryfikacyjne zostało umorzone. Geneza błędu nie należy już do sedna sprawy, bo nie jest on spowodowany przez dłużnika. Tak więc organy celne podjęły nieudaną próbę weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Skutkiem tej próby było pobranie określonych należności, zwróconych następnie dłużnikowi, ale bez odsetek. W konsekwencji ciężar finansowy błędu organów celnych poniosła skarżąca spółka (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1771/06). Przyczyna błędu może wynikać z niejasności przepisów, jeśli błąd dotyczy interpretacji prawa z nieprawidłowego zastosowania normy prawnej, może też być skutkiem trudności w ustaleniu stanu faktycznego, czy nawet świadomego wprowadzenia organu w błąd. Uchylenie decyzji oznacza jednak z zasady, że organ ją wydający jakiś błąd popełnił, tym samym nieprawidłowe ustalenie kwoty długu celnego przez organ celny z zasady jest błędem tego organu. Tylko zatem szczególne okoliczności sprawy mogą w takiej sytuacji wyłączać zarzut błędu organu celnego w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Taką szczególną okolicznością jest to, czy dłużnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do powstania błędu, z tym, że świadome wprowadzenie w błąd zostało tu wykluczone. Ta ostatnia sytuacja jest objęta dyspozycją art. 246 § 3 Kodeksu celnego, według którego organ "nie odpowiada" za błąd, który był wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej, a ta sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, bo pobrane należności celne zostały stronie zwrócone (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1771/06). Rozważenia natomiast wymaga, czy dłużnik przyczynił się do błędu, w inny sposób, niż poprzez świadome działanie. Podnieść należy, iż w niniejszej sprawie kwestia prawidłowej taryfikacji nie została jednoznacznie przesądzona, gdyż ze względu na błędny kod przyjęty przez organ celny pierwszej instancji i zaakceptowanie tego błędu przez Dyrektora Izby Celnej, decyzja tego ostatniego organu musiała zostać uchylona, zaś wydanie ponownej merytorycznej decyzji w przedmiocie taryfikacji nie nastąpiło, ze względu na upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zatem w sprawie zostało przesądzone, iż kod przyjęty przez organ jest nieprawidłowy (a więc błąd organu nastąpił), natomiast ze względów proceduralnych nie mogło zostać podjęte ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie co do tego jaki kod taryfy jest prawidłowy. Należy jednak mieć na uwadze, że w sprawach w których doszło do prawomocnego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii taryfikacji preparatu I. przez Naczelny Sąd Administracyjny – ten sąd przyznał rację stronie, uznając zgodnie z dokonanymi zgłoszeniami celnymi, że należy go klasyfikować do kodu taryfy celnej 3004 90 19 0. Okoliczność tę podniosła strona w skardze powołując się na wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04, GSK 1263/04, GSK 1264/04, GSK 1332/04, GSK 1329/04, GSK 1331/05, które są również znane sądowi z urzędu. Tak więc można przyjąć, że strona zgłaszając sprowadzany towar i klasyfikując go zgodnie z kodem 3004 90 19 0 postąpiła prawidłowo, nie przyczyniła się do błędu organu celnych (i takiego przyczynienia się Dyrektor Izby Celnej nie wykazał), które niesłusznie tę taryfikację zakwestionowały, określając jednocześnie inny – jak się okazało nieprawidłowy – kod taryfy celnej. W tym miejscu należy też zgodzić się ze stroną co do znaczenia i roli art. 153 p.p.s.a. w tej sprawie. Słusznie podnosi pełnomocnik strony, powołując się na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 595/04, ONSAiWSA 2005/2/37, iż "Postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconej kwoty cła, o których mowa w art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.) jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych." W postępowaniu w sprawie zwrotu należności celnych i zapłatę od nich odsetek przeprowadzonym na wniosek strony z dnia 23 maja 2006 r., zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wydano dwie decyzje administracyjne, a niniejsze orzeczenie sądowe jest pierwszym wyrokiem wydanym w tej sprawie. Sprawa uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest oczywiście powiązana z tą sprawą, ale tylko w tym sensie, że stanowi źródło roszczeń strony związanych z nienależnie pobranymi należnościami celnymi. Tak więc art. 153 p.p.s.a. mówiący o związaniu sądu i organu orzekających ponownie w danej sprawie wskazaniami co do dalszego postępowania nie ma tutaj zastosowania. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem proceduralnych błędów organów celnych i nie można uznać, że zaistniały w tej sprawie szczególne okoliczności wyłączające błąd organu. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie wydał orzeczenia w trybie art. 152 p.p.s.a., ponieważ zaskarżona decyzja w części dotyczącej zwrócenia stronie należności celnych była w dacie orzekania przez sąd wykonana, natomiast decyzja w części odmawiającej wypłaty odsetek od wpłaconych należności celnych, ze swej istoty nie podlega wykonaniu i wobec tego orzeczenie o jej niewykonywaniu uznać należy za bezprzedmiotowe. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a.