V SA/Wa 1914/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Powiat [...] (dalej: Skarżący lub Powiat) jest decyzja Ministra Finansów z [...] września 2018 r., nr [...], którą uchylono decyzję z [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości [...] zł i rozłożono zapłatę tej kwoty na 4 raty. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...] Powiat został zobowiązany do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości [...]zł. Decyzja została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem z [...] czerwca 2015 r., nr [...], zaskarżonym następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3331/15 Wojewódzkie Sądu Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 5058/16oddalił skargę kasacyjną wniesioną wyroku WSA w Warszawie. Powiat w piśmie z [...] września 2015 r. zawarł wniosek o rozłożenie zapłaty zobowiązania na sześć rocznych rat oraz odroczenie zapłaty pierwszej raty do [...] grudnia 2016 r. Decyzją z [...] października 2015 r., nr [...]Minister rozłożył zapłatę ww. zobowiązania na dwadzieścia cztery miesięczne raty ustalając, że pierwsza rata - w wysokości [...]zł - będzie płatna do [...] listopada 2015 r., natomiast kolejne raty - w wysokości [...]zł - będą płatne do 20 dnia każdego kolejnego miesiąca począwszy od grudnia 2015 r. do października 2017 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wniósł o uchylenie decyzji z [...] października 2015 r. W piśmie z [...] lipca 2018 r. Skarżący zmodyfikował wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy z [...] listopada 2015 r. wnosząc o rozłożenie zapłaty należności na pięć rocznych rat, płatnych w następujących wysokościach i terminach: pierwsza rata - płatna do [...] października 2018 r. - w wysokości [...]zł, natomiast kolejne raty płatne do [...] października danego roku - w wysokości po [...]zł. Następnie, decyzją z [...] września 2018 r., nr [...]Minister Finansów uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie z [...] października 2015 r., a zobowiązanie z tytułu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r., w wysokości [...]zł. rozłożył na następujące raty: 1 - w wysokości [...] zł - płatna do [...] października 2018 r., 2 - w wysokości [...] zł - płatna do [...] października 2019 r., 3 - w wysokości [...] zł - płatna do [...] października 2020 r., 4 - w wysokości [...] zł - płatna do [...] października 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że decyzje dotyczące ulg w spłatach zobowiązań publicznoprawnych - wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze. zm.) – dalej:- O.p., są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wobec powyższego podkreślił, że to do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, zaś ustalając przesłanki udzielania ulg organ zobowiązany jest do rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście zebranego oraz rozpatrzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w oparciu o dane wynikające ze sprawozdań budżetowych za 2014 r. i za drugi kwartał 2015 r., opinię Regionalnej Izby Obrachunkowej w S., Uchwałę nr [...] Rady Powiatu w B. z [...] maja 2015 r. zmieniającą wieloletnią prognozę finansową Powiatu [...] na lata 2015-2025, jak również o informacje zawarte we wniosku z [...] września 2015 r. Zaznaczono, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż Powiat nie jest w stanie ponieść jednorazowo, w ciągu jednego roku budżetowego, dodatkowego obciążenia finansowego wynoszącego [...] zł w związku z tym, umożliwiono Skarżącemu dokonanie zapłaty ww. kwoty w czterech miesięcznych ratach. Jednocześnie, odnosząc się do treści pisma Powiatu z [...] lipca 2018 r., modyfikującego wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy z [...] listopada 2015 r. Minister ocenił, że za wnioskowaną ostateczną spłatą zobowiązania w 2022 r. nie przemawia interes publiczny. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na: przekroczeniu granic uznania administracyjnego i wydaniu decyzji w zaskarżonej części według dowolnego, swobodnego uznania, w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności w oderwaniu od sytuacji finansowej Skarżącego, uznaniu, że za uwzględnieniem wniosku Skarżącego nie przemawia interes publiczny, wobec stwierdzenia, że przy uwzględnieniu wniosku Skarżącego do ostatecznej spłaty zobowiązania dojdzie w 2022 r., a zatem zaledwie rok później, aniżeli orzekł organ w zaskarżonej decyzji, przyznaniu interesowi publicznemu wyższej rangi w stosunku do ważnego interesu podatnika (Skarżącego) i w konsekwencji odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego w całości, uznaniu, że uwzględnienie wniosku Skarżącego w całości jest sprzeczne z interesem publicznym, pomimo że udzielenie ulgi w spłacie w sposób zgodny z wnioskiem Skarżącego nie wiązałoby się z żadnym uszczerbkiem finansowym państwa (Skarżący domagał się bowiem odroczenia i rozłożenia należności na raty, nie zaś umorzenia należności), a także z pominięciem okoliczności, że Skarżący również jest podmiotem publicznym, zaś spłata zobowiązania w terminach i wysokościach przekraczających jego możliwości finansowe wiązała się będzie z brakiem realizacji zadań własnych Powiatu, co w konsekwencji również byłoby sprzeczne z interesem publicznym, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) - dalej "k.p.a.", które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a wyrażające się dokonaniem wadliwej oceny dowodów i skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi przez przyjęcie, że uwzględnienie wniosku Skarżącego w całości stoi w sprzeczności z interesem publicznym, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 w związku z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. nie wyjaśnienie, dlaczego ostateczna spłata zobowiązania w 2022 r., a zatem jedynie rok później, niż orzekł organ w zaskarżonej decyzji, była sprzeczna z interesem publicznym, w szczególności przy uwzględnieniu, że Skarżący nie uchylał się od obowiązku spłaty całości zobowiązania i nie domagał się umorzenia należności, co z kolei nie powoduje żadnego uszczerbku finansowego po stronie państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Podstawę prawną do rozłożenia na raty zapłaty zobowiązań z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanych kwot części oświatowej subwencji ogólnej stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z tzw. swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek, ale też może odmówić jego uwzględnienia. Tzw. uznanie administracyjne, o którym mowa w ww. art. 67a § 1 § 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Artykuł 67a § 1 O.p. nie uzależnia możliwości umorzenia zaległości podatkowej od złej sytuacji finansowej i materialnej podatnika. Jedną z dwóch przesłanek udzielenia tej ulgi jest "ważny interes podatnika". Pojęcie to jest zdecydowanie szersze. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem niedookreślonym wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ, oceniając możliwość zastosowania ulgi, musi wziąć pod uwagę nie tylko aktualną sytuację materialną i finansową podatnika, ale także jego działania z przeszłości. Pomimo drugorzędnego znaczenia tych działań dla oceny "ważnego interesu podatnika" nie mogą one zostać pominięte. Analizując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika, należy mieć na uwadze to, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie skorzystania z ulgi, dlatego też badanie przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, jak również rzetelna analiza sytuacji majątkowej wnioskodawcy. Natomiast przez interes publiczny, należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej przytoczonych przesłanek nie oznacza jednak obligatoryjnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 475/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2414/11). Zatem kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do zbadania, czy organ prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wynikających z art. 67a § 1 O.p., których spełnienie warunkuje zastosowanie uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ dokonał analizy wystąpienia przesłanki ważnego interesu dłużnika i interesu publicznego w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, tj. dane wynikające ze sprawozdań budżetowych za dwa kwartały 2018 r. i Uchwały Nr [...] Rady Powiatu w B. z dnia [...] maja 2018 r. zmieniającej wieloletnią prognozę finansową Powiatu [...] na lata 2018-2026. Organ wskazał, że ze sprawozdań Powiatu z wykonania budżetu za dwa kwartały 2018 r. wynika, że planowane na rok 2018 dochody ogółem wynoszą [...]zł (z tego: dochody bieżące w wysokości [...]zł, dochody majątkowe - [...]zł), zaś planowane na rok 2018 wydatki wynoszą [...]zł (z tego: wydatki bieżące - [...]zł, wydatki majątkowe - [...]zł). Dochody ogółem zostały wykonane w wysokości [...]zł, co stanowi 54,6% zaplanowanych na 2018 r. dochodów ogółem. Dochody własne zostały wykonane w wysokości [...]zł, co stanowi 52,6% zaplanowanych dochodów własnych na rok 2018 w wysokości [...]zł. Poziom wydatków ogółem zaplanowanych przez Powiat na rok 2018 został wykonany w wysokości [...]zł, tj. 43,8% planu. Wydatki bieżące za dwa kwartały 2018 r. zostały wykonane w wysokości [...]zł i stanowiły 46,6% zaplanowanych na 2018 r. wydatków bieżących. Natomiast wydatki majątkowe zostały wykonane w wysokości [...]zł, tj. 7,3% planu. Wynik budżetu na rok 2018 został zaplanowany jako deficyt w wysokości [...]zł natomiast wykonany - na koniec drugiego kwartału 2018 r. - jako nadwyżka budżetowa w wysokości [...]zł. Zaznaczono także, że stan zobowiązań Powiatu według tytułów dłużnych za dwa kwartały 2018 r. wyniósł [...]zł, z tego: [...]zł z tytułu kredytów i pożyczek długoterminowych, natomiast wymagalne zobowiązania w wysokości [...]zł. Należności wymagalne wynoszą [...]zł, z tego: [...]zł z tytułu dostaw towarów i usług, natomiast pozostałe należności wymagalne - [...]zł. Ponadto wyjaśniono, że do oceny kondycji finansowej jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystywany jest tzw. wynik operacyjny, obliczany jako różnica między dochodami bieżącymi, a wydatkami bieżącymi, który w przypadku osiągania wartości dodatnich stanowi nadwyżkę operacyjną (odpowiednio deficyt operacyjny w przypadku ujemnego wyniku operacyjnego). Wynik operacyjny na rok 2018 został zaplanowany jako nadwyżka operacyjna w kwocie [...]zł, a wykonany na koniec drugiego kwartału 2018 r. jako nadwyżka operacyjna w wysokości [...]zł. Z Uchwały Nr [...]Rady Powiatu w B. z dnia [...] maja 2018 r. zmieniającej wieloletnią prognozę finansową Powiatu [...] na lata 2018-2026 wynika natomiast, że wynik budżetu w latach 2019-2021 został zaplanowany jako nadwyżka odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł, [...]zł. Planowane dochody bieżące Powiatu w latach 2018-2026 są wyższe niż planowane wydatki bieżące, tym samym budżet Powiatu spełnia warunki określone art. 242 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Mając na uwadze powyższe zaznaczono, że udział podlegającej zwrotowi do budżetu państwa kwoty [...]zł z tytułu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 r., w zaplanowanych na 2018 r. dochodach ogółem Powiatu wynosi 2,4%, zaś w zaplanowanych dochodach własnych - 8,7%. Zadłużenie w ostatnim okresie sprawozdawczym - wg stanu na koniec drugiego kwartału 2018 r. - w stosunku do planowanych na rok 2018 dochodów ogółem wynosi 36,4%. Jednocześnie organ wziął pod uwagę, że Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...]odroczył zapłatę zobowiązania w wysokości [...]zł z tytułu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009 r. do października 2018 r. i rozłożył na trzy roczne raty zapłatę ww. zobowiązania, ustalając terminy płatności i wysokości rat: I rata płatna do dnia [...] października 2018 r. w wysokości [...]zł, II rata płatna do dnia [...] października 2019 r. w wysokości [...]zł, III rata płatna do dnia [...] października 2020 r, w wysokości [...]zł. Korzystając z prawa zaskarżenia tej decyzji, Powiat [...] zwrócił się do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wobec powyższego Skarżący powinien dokonać zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2009-2010 w wysokości [...]zł. W ocenie Sądu organ uwzględniając powyższe dane budżetowe oraz biorąc pod uwagę fakt, że z budżetu Powiatu na rok 2018 nie może być wyasygnowana odpowiednia kwota na jednorazową zapłatę zobowiązania w wysokości [...]zł, słusznie dokonał rozłożenia na raty ww. kwoty, co pozwoli Powiatowi na zachowanie płynności finansowej i realizację zadań własnych. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem interes jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast ilość i wysokość rat uzależniona była od uznania organu. Jednocześnie – wbrew zarzutom skargi – w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że za rozłożeniem na pięć rocznych rat zapłaty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 (tj. zgodnie z wnioskiem Skarżącego z [...] lipca 2018 r.) nie przemawiał interes publiczny, ponieważ ostateczna spłata zobowiązania nastąpiłaby dopiero w 2022 r., zaś ulga w spłacie zobowiązania została tak ukształtowana, aby Powiat miał czas na podjęcie odpowiednich decyzji budżetowych. Natomiast jednostka samorządu terytorialnego powinna tak gospodarować środkami finansowymi, aby móc regulować zobowiązania wobec budżetu państwa terminowo. W świetle powyższego odmienna - od dokonanej przez organ - ocena stanu faktycznego nie oznacza, że Minister Finansów naruszył art. 67a § 1 pkt 2 ustawy – O.p. W tym miejscu raz jeszcze wskazać należy na przysługujące organowi uznanie administracyjne odnośnie decyzji wydawanych w trybie art. 67a § 1 O.p. Uznaniowość decyzji odnosi się zarówno do samego faktu rozłożenia (lub nie) zaległości na raty, jak i co do ilości oraz wysokości rat (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 listopada 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1425/13). Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 7, 8 i 107 § 3 k.p.a. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na wynikach analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Skarżącego. Dokonał bowiem wnikliwej analizy i oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w oparciu o dane ze sprawozdań budżetowych Powiatu za dwa kwartały 2018 r. oraz Uchwały Nr [...] Rady Powiatu w B. z dnia [...] maja 2018 r. zmieniającej wieloletnią prognozę finansową Powiatu [...] na lata 2018-2026. W świetle powyższego należało uznać, że decyzja niezgodna z żądaniem Skarżącego nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 8 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób akceptowalny podaje przy tym motywy podjętego rozstrzygnięcia, pozwalając poznanie jego przyczyn. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a podjęte rozstrzygnięcie nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.