II FSK 2414/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 257/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 257/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 października 2010 r., którą odmówił Spółce umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 28.104,00 zł, naliczonych od części zaległości w wysokości 172.898,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza materiału dowodowego wskazuje, iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie należności publicznoprawnych. Organ dokonał analizy wyników finansowych Spółki za lata 2007-2010, zbadał wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności, wypłacalności gotówkowej, stopień zaangażowania obcych środków w finansowaniu działalności przedsiębiorstwa. Stwierdził, że w strukturze funduszy obcych znaczący był udział zadłużenia długoterminowego (55% ogółu zobowiązań), co korzystnie wpłynęło na bieżącą wypłacalność przedsiębiorstwa. W 2010 r. wskaźnik ogólnego zadłużenia wzrósł do 66,31%, z tego zadłużenie długoterminowe wyniosło 50,7%. Organ podkreślił zmienny charakter wskaźników obrazujących płynność finansową podmiotu i wskazał, że mimo to Spółka we wszystkich w/w okresach osiągnęła zysk z działalności gospodarczej. Sukcesywny wzrost zysku z działalności gospodarczej w kolejnych latach świadczy o poprawie sytuacji finansowej przedsiębiorcy, co daje potwierdzenie w wyniku finansowym na koniec każdego okresu. Na podstawie przedstawionej powyżej analizy organ uznał, że w Spółce obecnie występują trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań, jednak nie ponosi ona wysokiego ryzyka utraty płynności jak i zagrożenia kontynuacji działalności. Odnosząc się przy tym do argumentów Strony zawartych we wniosku, iż zapłata przedmiotowych odsetek prawdopodobnie będzie skutkowała wykazaniem straty księgowej za 2007r. zauważył, iż Spółka uregulowała przedmiotowe odsetki a mimo to wynik finansowy za 2007r. był dodatni - wyniósł 106.044,30zł. Odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących niewypłacalności, braku możliwości uczestniczenia w przetargach i ryzyka utraty płynności, jak i zagrożenia kontynuacji działalności i tym samym zagrożonych miejsc pracy organ zauważył, że zwracając się o udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych Spółka oświadczyła, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Zatem argumenty Spółki wskazujące, że bez udzielenia wnioskowanej ulgi nie będzie możliwe dalsze prowadzenie działalności - pozostają w sprzeczności zarówno ze złożonym przez Spółkę oświadczeniem, jak też z dokonanymi powyżej ustaleniami jej sytuacji finansowej. Końcowo organ zauważył, że wystąpienie zaległości podatkowej za 2005r., a w konsekwencji odsetek za zwłokę jest skutkiem wykazania przez Spółkę w przychodach roku 2004r. zamiast roku 2005 otrzymanej na podstawie faktury VAT zaliczki w kwocie 1.000.000,00 zł. Oznacza to, że naliczenie przedmiotowych odsetek i konieczność ich uiszczenia, jest jedynie konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Bezsprzeczne jest zatem, że problemy z uregulowaniem odsetek mają związek z działaniami leżącymi wyłącznie po stronie Spółki. Reasumując. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem Spółce pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, podnosząc zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia przepisów procesowych: art. 121, art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie Sąd stwierdził, że analizując, czy zachodzą w sprawie przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że okoliczności wskazane przez skarżącą są niewystarczające do orzeczenia umorzenia odsetek podatkowych, ponieważ nie świadczą o istnieniu ważnego interesu podatnika bądź interesu społecznego, o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, aby jej sytuacja materialna była aż tak trudna. Organ podatkowy dokonał bardzo wnikliwej analizy wyników finansowych Spółki, w tym wskaźników bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności, wypłacalności gotówkowej, a także struktury funduszy obcych i wskaźnika ogólnego zadłużenia. Z analizy tej wynika, że w latach 2007-2009 wyniki finansowe Spółki sukcesywnie rosły, z wyjątkiem 2010 r. We wszystkich tych okresach Spółka osiągnęła zysk z działalności gospodarczej: 603.441,61 zł na dzień 31.12.2007 r., 1.293.965,75 zł na dzień 31.12.2008 r., 2.380.260,83 zł na dzień 31.12.2009 r., oraz 1.019.201,88 zł na dzień 31.07.2010 r. Świadczy to o poprawie sytuacji finansowej Spółki, co daje potwierdzenie w wyniku finansowym na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Wprawdzie obecnie w Spółce występują trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań, jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że ponosi ona szczególne, znaczne ryzyko utraty płynności oraz ewentualnej upadłości. Istotne jest także i to, że Spółka w 2007 r. uregulowała przedmiotowe odsetki, a mimo to powyższe skutki nie nastąpiły. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Spółka oświadczyła, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, także więc i z tego względu jej argumentacja dotycząca wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej budzi uzasadnione wątpliwości. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego to jest: art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo że z okoliczności sprawy wynika, że jest w pełni uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz art. 67 a § 1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na odmowie umorzenia odsetek za zwłokę, mimo, że jest to uzasadnione umacnianiem poczucia sprawiedliwości w nakładaniu obowiązków podatkowych i zaufania obywateli do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Unormowania wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowane zostały przez prawodawcę w oparciu o uwarunkowane w trzech płaszczyznach uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te zapisane zostały w tekście art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspresis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak niewątpliwie został założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli, więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim, natomiast, kontekście zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego. Kilka przykładów z orzecznictwa. " Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, LEX nr 745807.) " Ocena: czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 605/09., LEX nr 785311.). "Dopiero zastosowanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 389/07, LEX nr 468866). Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, "nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, LEX nr 211 477). Podnieść również należy, że wykorzystane w sformułowaniu zapisu prawnego art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" posiada także składniowe i semantyczne znaczenie partykuły nadającej badanej wypowiedzi prawodawczej odcienia przypuszczenia, wahania, osłabienia kategoryczności. Wyrażenia zawierające słowa "może" – "mogę", występujące jako określenia możności lub uprawnienia, powiązane są z postawieniem pytania: czy się zdecyduję?, które może być istotne na różne sposoby, na przykład: mogę, pytanie, czy się zdecyduję, mogę, ale czy się zdecyduję, mogę, ale chyba się nie zdecyduję, mogę, ale musiałbym się zdecydować, mogę, ale czy rozsądne byłoby tak decydować, mogę, ale czy uzasadnione byłoby tak decydować, mogę, ale czy się zdecyduję – to inna sprawa, mogę, muszę się tylko zdecydować, mogę, w przypadku, gdy się zdecyduję (gdybym się zdecydował) itp. Z tych powodów, słowo "może" użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na niedeontyczność (brak obowiązku) zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku dokonania przez organ podatkowy ustalenia i oceny realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publiczne. W badanym niniejszym kontekście analizowanego zagadnienia prawnego występuje więc trzecie uwarunkowanie wykonania uprawnienia do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które można odczytać z treści art. 67a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej postaci następującej wypowiedzi prawodawcy: organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli się na to zdecyduje i decyzję tą w konkretnej indywidualnej sprawie uzasadni zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony, także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W wypowiedziach typu: mogę, jeżeli się zdecyduję, uprawniony nimi posiada wybór, który jest wyborem między różnymi możliwościami, a więc różnymi drogami postępowania, które waży się przez porównanie ich ze sobą na tej samej skali, przedkładając jedną nad inne (więcej na temat znaczenia i wykorzystania słów "może" oraz "jeżeli"- por.: J. L. Austin "Mówienie i poznawanie", Wydawnictwo PWN 1993 r., s. 274 – 310). Organ podatkowy uprawniony na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spełniona zostanie przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie dochodzonym przez stronę, bądź też w innym – mniejszym – zakresie. Może również podjąć decyzję o odmowie udzielenia tej ulgi. "Organ podatkowy może (bowiem) ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego"( B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo "Dom organizatora", Toruń 2007 r., tom. I, s. 465). W każdym z tych przypadków podejmować będzie decyzję wyboru w obszarze przysługującego mu uprawnienia. Merytoryczna trafność podjęcia i uzasadnienia takiej decyzji – przekształconej w formę prawną decyzji, jako aktu administracyjnego, podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, jeżeli zostanie do sądu zaskarżona. Rekapitulując. Na podstawie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia wymienionych przesłanek organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli podejmie taką decyzję i stanowisko swoje zgodnie z prawem uzasadni. Przedstawione (bezpośrednio powyżej) oceny prawne znajdują pełne potwierdzenie w następujących zapatrywaniach prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej" ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). "Uznanie administracyjne to przyznanie organom administracji wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., II FSK 915/09, LEX nr 745950). "Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, LEX nr 485329). Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r., II FSK 1389/06, LEX nr 439937). W sprawie niniejszej organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnionych konstatacji w przedmiocie przesłanek, które uprawniać mogły do zastosowania dochodzonej przez skarżącego podatnika ulgi w spłacie należności podatkowych. Rozważenie dowodów oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia kwestionowanych przez podatnika decyzji spełniają dostatecznie wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odnoszą się wystarczająco i poprawnie do wszystkich istotnych dla sprawy względów i okoliczności, a więc przedstawione w nich rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania uznania administracyjnego można i należy uznać za w pełni uzasadnione. Poprawność ustaleń i ocen organów podatkowych oraz rozważaną i uzasadnioną przez nie decyzję w zakresie zastosowania uznania administracyjnego zostały przeanalizowane i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spełniającym przesłanki i standardy prawne wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać i podkreślić należy, że - w kontekście roszczenia o dochodzone umorzenie odsetek podatkowych – sytuacja skarżącego podatnika nie uniemożliwiała wykonania tego świadczenia, skoro przywoływane odsetki zostały przez niego zapłacone. Jest to ustalenie przyjęte i przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, któremu skarżący - adekwatnym w tym przedmiocie zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie zaprzeczył. Niezależnie od powodów dla których podatnik odsetki te uiścił istotny jest fakt, że nawet pomimo trudnej sytuacji zapłata ta nastąpiła, a więc obiektywnie była możliwa. Podnieść także trzeba, że w powyższym stanie rzeczy ewentualne uchylenie przez sąd administracyjny decyzji odmawiającej umorzenia odsetek podatkowych stanu praw i obowiązków podatnika w istocie by nie zmieniło. Hipotetyczne uchylenie decyzji nie uwzględniającej wniosku o umorzenie odsetek nie zmieniłoby stanu faktycznego, to jest nie zmieniło zapłaconych odsetek podatkowych w świadczenie, które nie wygasło przez zapłatę, a więc może zostać umorzone. Brak jest też jakiejkolwiek podstawy prawnej, która mogłaby uzasadniać ocenę, że dochodzone przez podatnika "umorzenie wykonanego poprzez zapłatę podatkowego świadczenia publicznoprawnego" spowoduje z tego tytułu nadpłatę podatkową, w tym konsekwencję w postaci zwrotu uiszczonych wartości. Polskie prawo podatkowe odpowiednich regulacji normatywnych w tym obszarze po prostu nie zawiera, nie przewiduje. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.