V SA/Wa 1917/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - spec. Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi [...]- Firma Handlowa [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] - Firma Handlowa [...] kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi z dnia 7 października 2009 r. złożonej przez W. G. – Firma Handlowa [...] w [...] (zwanej dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącą określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości względem towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2004 r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2004 r. Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kwiatów i części kwiatów z tworzyw sztucznych (poz. 1 SAD), oraz towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe" (gwiazdy betlejemskie i jej łodygi, brokatowe lilie, brokatowe róże, brokatowe anturium, brokatowe liście) w ilości 16.280 tuz. (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 2 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505109000 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] września 2004 r., packing list, fakturę transportową nr [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz deklarację wartości celnej (D.W.1). Zgłoszenie celne nr [...] zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ administracyjny I instancji postanowieniem z dnia 20 maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że towar opisany w poz. 2 SAD może być klasyfikowany do pozycji 6702 z konwencyjną stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Poinformowano przy tym Skarżącą o możliwości składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy. W piśmie z dnia 26 maja 2008 r. Skarżący wyjaśniła, że dokonała zgłoszenia celnego towarów wg faktury dostawcy nr [...] z dnia [...] września 2004 r. dokonując podziału towaru na artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe i kwiaty sztuczne. Wskazano, iż artykuły określone w poz. 2 przedmiotowego SAD określać należy jako artykuły bożonarodzeniowe, bowiem świadczy o tym ich dekoracyjny charakter (tj. wygląd), oraz cel ich produkcji ukierunkowanej wyłącznie na potrzeby Świąt Bożego Narodzenia. Zdaniem Skarżącej zastosowany w zgłoszeniu celnym kod 9505 10 90 00 odpowiada więc charakterowi importowanego towaru. Na poparcie swoich twierdzeń strona przedłożyła Wiążące Informacje Taryfowe nr [...] z dnia [...] września 2001 r., v z dnia [...] września 2001, [...] z dnia [...] września 2001 r., i [...] z dnia [...] września 2001 r. w których sztuczny kwiat, gałązkę jemioły oraz oszronioną gałązkę i gałązki ostrokrzewu zataryfikowano do kodu PCN 9505 10 90 0. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie ustalił prawidłowe w jego ocenie elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 2 SAD nr OGL [...] należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC. Konwekcyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %, natomiast kwotę należności celnych z tytułu importu towarów z poz. 2 ww. zgłoszenia celnego określić należy na kwotę 3446,90 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu na kwotę 34.248,50 zł oraz wezwał Skarżącą do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie 322,30 zł. Pismem z dnia 10 marca 2009 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia 18 lutego 2009 r. zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 219 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odwołująca się zarzuciła także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu CN 67029000, oraz błędną interpretację treści pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Uzasadniając taryfikację spornych kwiatów do pozycji 9505, powołano się na zasady klasyfikacji taryfowej określone w regule 1 i 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej; "ORINS"). Powołano się także na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury Scalonej oraz do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Podkreślono, iż przedstawiony przez stronę materiał dowodowy wskazuje, iż tzw. "gwiazda betlejemska" stanowi sztuczny kwiat zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny wyłącznie jako artykuł świąteczny. Podniesiono także, iż organ celny nie rozpatrzył i nie omówił przedstawionego przez stronę materiału dowodowego – co stanowi o naruszeniu powoływanych we wstępie odwołania przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy pismami z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz [...] czerwca 2009 r. nr [...] zwrócił się do pełnomocnika Skarżącego o uzupełnienie akt sprawy o: dokument potwierdzający status Firmy Handlowej [...], tłumaczenie faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz o prospekty, karty katalogowe lub zdjęcia z opisem spornych towarów ze wskazaniem symboli odpowiadającym symbolom wskazanym na fakturze załączonej do ww. zgłoszenia SAD. Przy piśmie z dnia 4 maja 2009 r. Skarżący nadesłał zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia 1 marca 2006 r. informując, że pozostałe dokumenty zostaną nadesłane niezwłocznie po ich skompletowaniu i przetłumaczeniu (akta wspólne k. 8). Dokumenty te nie zostały jednak nadesłane. Organ odwoławczy pismem z dnia 19 maja 2009 r. poinformował Skarżącego o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (akta wspólne k 9). Skarżący nie skorzystał z tego prawa. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż Skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała Skarżąca spółka w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie Strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. Akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Odnosząc się natomiast do prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwoty długu celnego od importowanych kwiatów wyjaśniono, iż z uwagi na przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, organ I instancji zobowiązany był obliczyć wysokość należności celnych dla potrzeb określenia należności podatkowych. Wyjaśniono, iż kwota obliczonego w ten sposób cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie powoływanych w toku postępowania administracyjnego przez Skarżącą spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wyjaśniono, iż decyzje te z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność i w związku z tym nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia 7 października 2009 r. W. G. – Firma Handlowa [...] w [...] wniósł skargę na ww. decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzucono także rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem według Skarżącego organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślono tutaj, iż zdaniem Skarżącego brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucono, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniosła, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśniono przy tym, iż Sztuczne kwiaty mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Jako przykład Skarżący wskazał kwiat poinsecja, który jest uznawany za symbol Bożego Narodzenia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego sporne kwiaty należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1748/09 oddalił skargę W. G. – Firma Handlowa "[...] w [...]. W. G. – Firma Handlowa [...] w [...] złożył skargę kasacyjną do na powyższy wyrok. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r., dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007) poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne nie zależnie od materiału, z którego zostały wykonane; 2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 oraz wadami prawa procesowego, czyli naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że Sąd I instancji (a uprzednio organ celny) powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w opinii Sądu dotyczy sztucznych kwiatów. W ocenie strony, jeżeli Sąd I instancji uważał, że sporny towar jest wykluczony z pozycji 9505, to oceny tego faktu powinien był dokonać uprzednio dokonując oceny poszczególnych pozycji w celu znalezienia tej, która najbardziej pasuje do charakteru produktu. Przyjęcie poglądu Sądu I instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący stwierdził, że z komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wynika, że produkty – aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne – muszą spełniać łącznie dwa warunki: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sąd I instancji nie zbadał, czy sporny artykuł spełnia te wymagania, stwierdzając jedynie, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, importowany towar spełnia wspomniane kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, ponieważ posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 428/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1748/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania akceptując stanowiska organu odwoławczego, co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu 9505 10 90. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, nie było potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. W ocenie NSA taka argumentacja może prowadzić do hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd zauważył, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10 ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. W ocenie NSA brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. W świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. NSA stwierdził, że organ celny rozpoznając wniosek strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Dlatego przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. NSA zwrócił uwagę, że w konsekwencji przyjęcia argumentacji organów podtrzymanej przez sąd pierwszej instancji mogłoby się okazać, że mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. W ocenie NSA marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90. W powyższych względów NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. NSA nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a. Zwrócił uwagę, że skarżący podnosząc ten zarzut zmierzał do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 428/10 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej skarżącego. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "gwiazdy betlejemskie i jej łodygi, brokatowe lilie, brokatowe róże, brokatowe anturium, brokatowe liście" Organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o regułę 1, 3(b) i 6 ORINS, brzmienie pozycji 6702 (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części), a także brzmienie podpozycji 6702 90 00 (z pozostałych materiałów) Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Skarżący zakwestionował klasyfikację przyjętą przez organy celne, ponieważ w jego ocenie towar określany przez niego jako "artykuły bożonarodzeniowe" (gwiazdy betlejemskie i jej łodygi, brokatowe lilie, brokatowe róże, brokatowe anturium, brokatowe liście) należy zaklasyfikować do kodu CN 9505 10 90 obejmującego właśnie takie artykuły. Skarżący zarzucił więc organom celnym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację towaru oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stan faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego są zasadne, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w tym zakresie stwierdzić należy, że organy celne zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru ,,gwiazdy betlejemskie i jej łodygi, brokatowe lilie, brokatowe róże, brokatowe anturium, brokatowe liście" do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organy wyłączyły możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Wykluczenie możliwości przyporządkowania ,,gwiazdy betlejemskiej i jej łodyg, brokatowych lilii, brokatowych róż, brokatowych anturium, brokatowych liści" do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W szczególności – jak wskazał NSA - z uwagi na to, że artykuły bożonarodzeniowe, o których mowa w sprawie, mają charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Organy celne ponownie rozpoznając sprawę powinny poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.