V SA/Wa 1925/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Irena Kudiura (spr), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "L. P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2005 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę. W dniu (...) kwietnia 2001 r. wg dokumentu SAD Nr (...) L.P. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. Z. C. - F. S.A. ze S.. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia (...) listopada 2001 r. do dnia (...) stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr (...) z dnia (...) lipca 1999 r. zawartą pomiędzy L.P. Sp. z o.o. w P. a L. Z. C.-F. S.A. ze S., w której przewidziano udzielanie polskiej Spółce rabatów i premii. Wysokość przyznanej obniżki regulowano w załącznikach do tej umowy, m.in. w załączniku nr 1 z (...) .07./ (...) .07.2001 r. obowiązującym od 1.01.2001 r., na podstawie którego premię pieniężną ustalono na 11,82% łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez L.P. Sp. z o.o. Postanowieniami z (...) lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków oraz postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od sprowadzonych z zagranicy towarów. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z (...) marca 2004 r. nr (...) , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. Uzasadniając decyzję wskazał, że importer dokonując przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego nie podał prawidłowej wartości celnej towaru, albowiem nie uwzględnił rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) maja 2005 r. nr (...) , utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na ujawnioną w toku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera, zawartą przez niego z L. Z. C.-F. SA ze S., umowę z dnia (...) lipca 1999 r. nr (...) oraz załączniki do tej umowy (m.in. załącznik z dnia (...) lipca 2001 r. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy L.P. Sp. z o.o. przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnej, rabatów. Zaznaczył, iż w wyniku kontroli celnej ustalono, iż dokonując zgłoszeń celnych polski importer nie uwzględniał rabatów uwidocznionych m.in. na fakturach handlowych. Na tej podstawie uznano, iż deklarowana przez stronę w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera upustów, a więc została określona w sposób niezgodny z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Na fakturach handlowych załączonych do przedmiotowego w spawie zgłoszenia celnego wyodrębniono bowiem kwoty rabatów przypadające na poszczególne, wyodrębnione w ich treści, leki. Zatem, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w W., strona zgłaszając towar wiedziała o istniejącym upuście, jednakże celowo pominęła go w procesie ustalania wartości celnej sprowadzonych leków. Nie wykazała go ani w dokumencie SAD ani w Deklaracji Wartości Celnej. W takiej sytuacji organy celne, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w W., były uprawnione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na dyspozycję art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i określił podatek VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L.P. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483); przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.); przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 (oraz 210 § 4 - zarzut z uzasadnienia skargi) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania; art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru; art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej przewidzianej w umowie z dnia (...) lipca 1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. Według skarżącej udzielona jej premia pieniężna stanowiła formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Była środkiem dla realizacji tego celu. Nie była powiązana z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o niej organów celnych. Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego not kredytowych wystawionych na jej podstawie, a stanowiących wsparcie działalności L.P. na rynku polskim. Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki, których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania premii finansowej. Ponadto podniosła, że zgodnie z załącznikiem z (...) lipca 2001 r. do umowy regulującym warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi została przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych w bieżącym roku kalendarzowym (2001). Skarżąca zaznaczyła, iż (...) marca 2002 r. strony podpisały poprawkę do załącznika z (...) lipca 2001 r., zgodnie z którą wysokość premii finansowej wynosiła do 16,60% wartości sprzedaży farmaceutyków. Na podstawie postanowień zawartych w wymienionym załączniku do umowy Spółka wywodzi, iż premia pieniężna naliczana była w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów krajowych na rzecz krajowych odbiorców. Premia przyznawana więc była dopiero po sprzedaży przez L.P. sprowadzonych na polski obszar celny farmaceutyków na rzecz osób trzecich będących podmiotami krajowymi i po osiągnięciu przez kontrahenta polskiego wskazanego w załączniku poziomu sprzedaży. Premia nie wpływała zatem na wartość celną towarów, gdyż nie była w żaden sposób uzależniona od poziomu zakupów farmaceutyków od zagranicznego dostawcy i nie wiązała się z momentem importu towarów. W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowi ona bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz jest wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. Skarżąca uznała za bezpodstawne twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, jakoby nota kredytowa określała wysokość upustu, pomniejszając tym samym zobowiązanie finansowe wobec kontrahenta zagranicznego. W związku z otrzymaniem noty kredytowej nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż noty kredytowe wystawione były z innego, odrębnego od zakupu towarów, tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień załącznika, dotyczących osiągnięcia założonego poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania premii. Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł - który pismem z 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że brak przedstawienia organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych pozwalających na weryfikację prawidłowości wysokości kwoty ustalonej przez organ celny jako wartości celnej importowanych towarów. Stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu na fakturze, podczas gdy w niniejszej sprawie nie występowały rabaty na fakturach. Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił sposobu, w jaki został ustalony rabat, o który pomniejszono wartość celną towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym. Tym samym skarżąca nie jest w stanie zweryfikować przeprowadzonych przez organ kalkulacji wartości celnej importowanych farmaceutyków. Przedmiotowe wyliczenia wartości celnej importowanych towarów są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem jej istotą jest ustalenie wartości celnej, czyli pewnej wartości liczbowej. Wskazanie skarżącej przebiegu poszczególnych działań, które doprowadziły do ustalenia takiej wartości celnej jest niezbędne do umożliwienia kontroli zaskarżonej decyzji i przekonania skarżącej o słuszności rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej Spółki organ celny dopuścił się również naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, albowiem zaskarżona decyzja została wydana pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W odniesieniu do orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca zarzuciła, iż wobec naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego określających wartość celną importowanych towarów, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na zaniżenie wartości celnej, została ustalona w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Nadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem powołane w niej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. utraciły moc z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przepisy proceduralne tej ustawy nie mogły być podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przepisy art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego. Zważywszy, że ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. - inaczej niż w odniesieniu do przepisów celnych Przepisy wprowadzające Prawo celne - nie zawiera żadnych regulacji intertemporalnych dotyczących stosowania przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02). Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej nr (...) z dnia (...) sierpnia 2001 r., przyporządkowanej do zgłoszeń celnych z miesiąca kwietnia 2001r. Jest poza sporem, że przed dokonaniem przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego (tj. przed 12.04.2001 r.) skarżąca zawarła z datą (...) 07./ (...) .07.1999 r. umowę (...), oraz że uregulowania w niej zawarte stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera w przedmiotowej sprawie. Znajduje to potwierdzenie w fakturach handlowych stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego, w których w treści powołano obowiązującą między stronami umowę (tj. jej oznaczenie: (...). Potwierdzają to również postanowienia zawarte w wymienionej umowie. W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte w umowie z (...) lipca 1999 r. sprowadzały się do ustalenia zasad dotyczących możliwości wspomagania i stymulowania przez zagranicznego dostawcę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy, z których wynika, że L. Z. C.-F. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L.P. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik z (...) ( (...) ) lipca 2001 r. - obowiązujący od (...) stycznia 2001 r. - sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora - zakupionych uprzednio od eksportera - w wysokości określonej w pkt 1 załącznika, zgodnie z którym Dystrybutor zakupi od Leku S. wyroby o łącznej wartości, która zapewni Dystrybutorowi zrealizowanie w tym samym okresie sprzedaży wyrobów dla klientów w wysokości 43.465.440,00 EURO. Zatem podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą od dostawcy tych leków. Załącznik ten, zgodnie z pkt 25 umowy stanowił, wraz z aktualnym cennikiem leków, integralną kompletną część składową tej umowy. Podnieść należy również, że z treści umowy wynika, iż Dystrybutor - L.P. zobowiązał się nabywać wyroby wyłącznie od Leku S. (pkt 1). Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera nr (...) z (...) .08.2001 r., i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Odnośnie sposobu wyliczenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż został on syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 5 decyzji, akta adm.). Wyliczenia wartości celnej -jak wyjaśnił organ celny- dokonano poprzez procentowe rozbicie kwoty wynikającej z not kredytowych w stosunku do ogólnej wartości zaimportowanych towarów przypadających na dany miesiąc np. kwiecień. Po ustaleniu kwoty jaką należy obliczyć od każdego zgłoszenia celnego, dokonano procentowego rozbicia kwoty na poszczególne pozycje danego zgłoszenia celnego. W związku z powyższym dokonano proporcjonalnego rozbicia noty kredytowej za dany miesiąc w stosunku do zgłoszeń celnych z tego miesiąca. Mimo zatem ogólnego uzasadnienia możliwa była merytoryczna kontrola prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. \ Bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika skarżącej dotyczące odliczenia w przedmiotowej sprawie rabatu znajdującego się na fakturach. Należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Celnej w W. nie odliczył rabatu z faktur tylko dokonał rozliczenia rabatu z noty kredytowej. Sformułowanie na które powołuje się skarżąca cyt. "strona zgłaszając towar wiedział o istniejącym upuście (rabacie, premii pieniężnej), który był wyodrębniony na załączonych do zgłoszeń celnych fakturach handlowych" (w niniejszej sprawie nie występowały rabaty na fakturach), zostało wyrwane z kontekstu, w którym organ celny opisywał techniczny sposób uzyskiwania przez spółkę rabatów. Natomiast sposób rozliczenia rabatu został przedstawiony w decyzji organu I instancji (patrz akapit wyżej). Okoliczność podniesiona przez skarżącą, że (...) marca 2002 r. strony podpisały, obowiązującą od 1 stycznia 2001 r., poprawkę do załącznika z (...) (...) lipca 2001 r. do przedmiotowej umowy (nie ujawnioną w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie L.P. Sp. z o.o.), w której podwyższono wysokość premii pieniężnej, udzielanej skarżącej przez eksportera, nie wpływa na zmianę oceny, że owa premia była czynnikiem kształtującym cenę ostateczną i faktycznie zrealizowana w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową. W toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w większości przypadków - również i w niniejszej sprawie - noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Zostały na nich jedynie podane numery faktur, z jakimi winny być kompensowane płatności. Kompensacja płatności za notę kredytową i fakturę importową, jak to również ustalono, obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej. Zatem gdyby dopasować noty do faktur, z którymi nastąpiła kompensacja płatności, to wartość tych faktur byłaby zerowa. Ponadto, należy zauważyć, iż skarżąca sama przyznaje, że noty były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Sąd zauważa ponadto, iż noty stanowiły jedynie realizację zawartego przez strony porozumienia, składającego się z umowy nr (...) , aktualnego cennika leków oraz załącznika do wymienionej umowy, w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem noty kredytowe, w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego, potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej obniżki. W toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby niewiarygodny. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z (...) lipca 1999 r. nr (...) wraz z załącznikiem z (...) (...) lipca 2001 r. - obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. - oraz w/w nota kredytowa, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Natomiast, co wymaga podkreślenia, próg sprzedaży, od którego przekroczenia uzależniono przyznanie premii, określono na takim samym poziomie jak próg zakupu (po cenach zakupu leków od eksportera przez L.P. Sp. z o.o.). W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Redakcja tych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca/importer - dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera/sprzedawcy - lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jedynie więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05). W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania, co czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Należy bowiem podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego.). Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz. U. Nr 104, poz. 1993 ze zm.], zgodnie z którym importer był zobligowany do wypełniania pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w przypadkach, gdy otrzymywał upust potwierdzony, tj. uwidoczniony na fakturze. Stwierdzenie to oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Prawidłowo również wywodzą organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W ocenie Sądu organy celne rozpoznające sprawę, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji i wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a zarazem wiążących je na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto, nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd zważył, że decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z (...) .04.2001 r., wydana została (...) marca 2004 r. i doręczona stronie (...) marca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z (...) maja 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i uchylając tę decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej oraz utrzymując w mocy w pozostałej części, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji, jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr (...) z (...) września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Powyższe oznacza, iż o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, zatem zarzut niezachowania toku instancji i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie wydania tej decyzji art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym z daty dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Powyższy zarzut, pomimo, że uzasadniony, nie stanowi jednak podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała - nie wskazana przez organ odwoławczy, ale obowiązująca - podstawa prawna do orzekania w zakresie podatku VAT przez organy celne (ww. art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Z tej przyczyny nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, jako że organ odwoławczy - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.