V SA/Wa 1929/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2005 r. w wysokości 22.356,00 zł, marzec 2005 r. w wysokości 37.243,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 26.090,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 29.312,00 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 24.715,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 40.321,00zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 33.916,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 37.711,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 43.676,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie D. w dniu 18 stycznia 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 1 marca 2005 r. w ilości 18.080 kg, w dniu 24 marca 2005 r. w ilości 18.060 kg, w dniu 17 maja 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 14 czerwca 2005 r. w ilości 18 200 kg w dniu 5 lipca 2005 r. w ilości 18.020 kg, w dniu 9 sierpnia 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 23 sierpnia 2005 r. w ilości 18.220 kg, w dniu 27 września 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 25 października 2005 r. w ilości 18.000 kg w dniu 6 grudnia 2005 r. w ilości 18.120 kg oraz w dniu 21 grudnia 2005 r. w ilości 18.000 kg. Odbiór wskazanych powyżej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych skarżąca potwierdziła przez uzyskanie pieczęci NUC na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., dalej "rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r."), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej "rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r."). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej ,,u.p.a.’’) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000kg, (stosownie do z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy) zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero), na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia; rozporządzenie to bowiem regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo: 1) przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, oraz 2) inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia; - § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji. W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie z prawem wspólnotowym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero) zamiast opodatkowywać je stawką w wysokości 695 zł/1000 kg; - art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jak "TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76, str. 1; dalej jako "Dyrektywa Horyzontalna") sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczył wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy naftowej, o których mowa poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Podstawą opodatkowania, w myśl art. 64 ustawy gazu płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1 u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Dokonując analizy przedstawionych powyżej przepisów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że gaz płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie przewidzianym w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Spółka nie spełniała jednak wymogów uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia. Gaz płynny został dostarczony do Spółki odpowiednio 18 stycznia 2005 r., 1 marca 2005 r., 24 marca 2005 r., 17 maja 2005 r., 14 czerwca 2005 r., 5 lipca 2005 r., 9 sierpnia 2005 r., 23 sierpnia 2005 r., 27 września 2005 r., 25 października 2005 r., 6 grudnia 2005 r. oraz 21 grudnia 2005 r. co potwierdzają dokumenty ADT ze stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłki. W tych też dniach powstał dla Spółki obowiązek podatkowy, w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Korzystając z delegacji ustawowej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego określonego w ust. 1 ustawy. Dlatego też w świetle przyjętego przez ustawodawcę systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez Spółkę gazu płynnego w ocenie organu I instancji miała zastosowanie obniżona stawka określona dla gazu płynnego - propan-butan, mieszanin propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2 poz. 4 rozporządzenia). Dyrektor Izby Celnej mając jednak na uwadze brzmienie art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lipca 2005 r.) stwierdził, że w sprawie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę gazu propan-butan za okres styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. należało zastosować stawkę podatku 700 zł/1000 kg. Wyjaśnił w tym zakresie, iż w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny ustalona została na poziomie 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. W stanie prawnym obwiązującym do dnia 27 lipca 2005 r. przepis ten nie odwoływał się do przeznaczenia gazu. W załączniku nr 1 w poz. 8 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprost wymieniono jedynie gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych W tym stanie prawnym zastosowanie stawki podatku z poz. 8 załącznika nr 1 w sytuacji gdy nie zastosowano zwolnienia od podatku za wszystkie okresy rozliczeniowe 2005 r., było nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał dalej, że naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, również przy braku dowodów świadczących o przeznaczeniu tego gazu do napędu pojazdów samochodowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 695 zł za 1.000 kg gazu za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. W skardze Spółka zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: 1) § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000kg, (stosownie do z poz. 4 załącznika nr 2) zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero) (na podstawie poz. 24 załącznika nr 2); rozporządzenie to bowiem regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo: - przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia; - inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia; 2) art. 65 ust 1 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że stawka 700 zł przewidziana w tym przepisie powinna była mieć zastosowanie do nabywanego przez Spółką do dnia 27 lipca 2005 r. gazu, podczas gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. "Dyrektor nie zastosował jednak w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu z uwagi na zasadę reformationis in peius oraz jednocześnie nie zastosował trybu przewidzianego w art. 230 § 1 O.p.) z uwagi na 5 letni termin przedawnienia"; 3) § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji. W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie z prawem unijnym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero)) zamiast opodatkowywać je stawką w wysokości 695 zł lub 700 zł/1 000 kg; 4) art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 700 zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy unijne (w szczególności zasada proporcjonalności oraz zasada równości) sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca podniosła, że gaz płynny – propan-butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne – służący do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych nie został uwzględniony w poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Taki gaz, a więc również w szczególności gaz do aerozoli (służący do napełniania pojemników, w których pełni rolę gazu nośnego - gazowego środka wypierającego) objęty jest treścią poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, zgodnie z którym stosuje się stawkę 0 w odniesieniu do wyrobów niewymienionych w poz. 1-23. Spółka w momencie odbioru gazu płynnego znała jego rzeczywiste przeznaczenie (które ją właśnie skłoniło do takiego zakupu) i mogła je określić także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wynika to z procesu planowania produkcji aerozoli, dzięki czemu Spółka określiła w długiej perspektywie czasowej skalę zużycia gazu do aerozoli. Zamawiając od zagranicznego kontrahenta gaz do aerozoli Spółka miała więc świadomość swoich potrzeb surowcowych i mogła racjonalnie przewidywać, że zamawiany gaz zostanie w całości zużyty właśnie jako gazowy środek wypierający w aerozolach. Skarżąca wskazała następnie, że jak w każdym przypadku, tak i w tym istnieje możliwość wykorzystania gazu do aerozoli w charakterze paliwa. Jednakże w stanie faktycznym sprawy do takiego wykorzystania nie doszło. Spółka powołała się przy tym na przykład oleju spożywczego, który można w łatwy sposób wykorzystać jako paliwo do silników wysokoprężnych. Następnie skarżąca stwierdziła, że w momencie, w którym w odniesieniu do nabycia gazu do aerozoli powstał obowiązek podatkowy, była uprawniona do zastosowania stawki 0 (zero) akcyzy, jako że ogół okoliczności jednoznacznie wskazywał, że gaz ten posłuży w procesie produkcji aerozoli jako gazowy środek wypierający, a nie jako paliwo. Skoro jednocześnie w sposób niewątpliwy doszło do takiego właśnie posłużenia się nabytym gazem, to nie można przyznać racji stanowisku, które za poprawne uznaje opodatkowanie takiego gazu stawką w wysokości 695 zł /1000 kg (jak wskazał organ I instancji), lub 700/1000 kg (jak wskazał organ II instancji w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 27 lipca 2005 r.). W ocenie skarżącej nawet gdyby odrzucić argumentację wskazującą na zastosowanie stawki 0 (zero), oraz argumentację w zakresie podstaw do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 15 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., to i tak należałoby uznać, że brak jest podstaw do opodatkowania gazu do aerozoli stawką 695 zł/1000 kg, gdyż zastosowanie winno mieć zwolnienie podatkowe w wyniku analizy przepisów wspólnotowych. Podstawą do takiego twierdzenia są zdaniem Spółki nieprawidłowości poczynione przez polskiego prawodawcę przy implementacji prawa wspólnotowego. Są one na tyle istotne, że przemawiają za niestosowaniem kolidujących z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, tj. warunków zwolnienia określonego w §15 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. uznając, że skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Określając istotę sporu Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie sprowadza się ona do stwierdzenia czy skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Następnie Sąd stwierdził, że do rozpoznania sprawy mają zastosowanie obowiązujące w 2005 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Sąd uznał, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów (gazów płynnych), jedynie służących do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast stawka ta nie dotyczy tych samych wyrobów, ale nie służących do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku, wyroby niewymienione w poz. 1-23, dla których przewidziano stawkę 0 (zero) dotyczy gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, innych gazów płynnych - służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów prawidłowo zatem przyjął, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych – wynosi 695 zł/1000 kg. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednak, że skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego ww. rozporządzeniem. Skarżąca nie składała bowiem oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 15 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadny. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 700 zł/1000 kg. Skarżąca stawiając powyższy zarzut podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej ,,Dyrektywą horyzontalną’’, sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu. W odniesieniu do powyższego zarzutu Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan-butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Za bezzasadną uznano również argumentacją skarżącej wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków, tj.: - gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; - gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. ( § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Następnie Sąd wskazał, że organ odwoławczy pomimo, iż prawidłowo uznał za właściwą w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg, to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku (ze względu na okres przedawnienia) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość podatku ze stawką 695/1000 kg określoną w poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, tj. dla gazów płynnych - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych. W ocenie Sądu w konsekwencji zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego i naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p.) w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r. W zakresie pozostałej części określającej wysokość podatku tj. za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. organ odwoławczy powinien natomiast utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania art. 230 § 1 O.p oraz przepisy prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła zarówno Spółka jak i Dyrektor Izby Celnej w W. Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005 r., przepis ten nakłada stawkę podatku akcyzowego w kwocie 700 zł/1000kg na gaz propan-butan bez względu na jego przeznaczenie, w tym na gaz wykorzystywany jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami, pomimo iż przepis ten odnosi się wyłącznie do "gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych"; 2. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych po dniu 24 sierpnia 2005 r., tj. poprzez zastosowanie przepisu nakładającego stawkę podatku wyłącznie na gaz używany do napędu pojazdów samochodowych w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym mieszaniny gazów propan, butan i izobutan, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami; 3. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię (w odniesieniu do całego roku 2005) polegającą na przyjęciu, że regulacja ta obniża stawkę podatku akcyzowego do 695 zł/1000 kg w odniesieniu do mieszanin gazowych propan-butan bez względu na ich wykorzystanie (w tym do mieszanin gazowych wykorzystywanych jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami) pomimo, iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych"; 4. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącego mieszaniny propanu, butan i izobutanu, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach zawierających kosmetyki, pomimo iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych"; 5. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. pozycja załącznika nie odnosiła się do gazu propan-butan wykorzystywanego do innych celów niż napędowe (pomimo iż pozycja ta odnosiła się wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazywała gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych). 6. § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do wymienionego wyżej rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy dotyczącym mieszaniny gazowej wykorzystywanej jako środek wypychający w aerozolach, pomimo iż regulacja ta odnosi się wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazuje na gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł zarzuty naruszenia: - prawa materialnego: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. prowadzącą do uznania, że w sprawie nastąpiło przedawnienie w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez błędne zastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy poprzez stwierdzenie, że w sprawie należało umorzyć postępowanie z uwagi na zastosowanie przez organ I instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego. - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie Dyrektorowi Izby Celnej w W. we wskazaniach co do dalszego postępowania uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r.). Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 273/12 Naczelny Sąd Administracyjny ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz oddalił skargę kasacyjną P. Spółki z o.o. Uzasadniając rozstrzygnięcie o takiej treści NSA wskazał, że trafne jest stanowisko sądu I instancji, iż skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Z tego względu nie było podstaw do uznania skargi kasacyjnej Spółki za zasadną. Następnie NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W., gdyż trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zauważył, że sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym P. Sp. z o.o. dotyczy poszczególnych miesięcy 2005 roku, we wskazanych kwotach i wynika z dokonywanego przez Spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego. Dokonując oceny prawnej co do nałożonego obowiązku podatkowego oraz zastosowanej stawki akcyzy WSA w Warszawie przedstawił jednoznaczne i wyraźne stanowisko, które poddawało się kontroli kasacyjnej. Wynika to z rozpoznania w tej sprawie skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. Inaczej jest jednak w odniesieniu do określenia wymiaru podatku. Sąd I instancji wywiódł bowiem, że: "organ odwoławczy pomimo, iż prawidłowo uznał za właściwą stawkę w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg, to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku (ze względu na okres przedawnienia) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określającego wysokość podatku ze stawką 695 zł/1000 kg...". Jednocześnie w motywach wyroku sąd ten wskazał, że w związku z tym należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005, a w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że zaskarżona decyzja narusza art. 230 § 1 O.p., jednakże nie wyjaśnił na czym w jego ocenie polega naruszenie tej normy prawnej przez organ odwoławczy. W przyjętym do oceny prawnej stanie faktycznym sprawy (ani w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia ani też w rozważaniach dotyczących oceny prawnej stanu faktycznego) nie wyjaśnił czy skarżąca uiściła podatek akcyzowy określony w decyzji organu I instancji, a jeżeli tak to kiedy i w jakiej wysokości. Ponadto sąd nie wyjaśnił w jakiej dacie – w jego ocenie – nastąpić miało przedawnienie za okresy rozliczeniowe styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. Z tych powodów stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące ww. kwestii nie mogło zostać zweryfikowane. NSA podkreślił, że decyzja organu odwoławczego została wydana w konkretnej dacie, co ma znaczenie dla oceny stanu faktycznego i prawnego mającego zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko co do braku możliwości zastosowania art. 230 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na obowiązek stosowania art. 234 O.p. Te kwestie nie były jednak przedmiotem wnikliwych ocen i rozważań prawnych sądu I instancji. W tej sytuacji niemożliwe było ustosunkowanie się przez NSA do zarzutu skargi kasacyjnej co do zastosowania w sprawie stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7). W związku z tym NSA nadmienił jedynie, że w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publ. baza orzeczeń nsa.gov.pl, zbiór Lex 1228164) została podjęta uchwała w składzie 7 sędziów NSA w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić, czy i w jakim zakresie powyższe stanowisko znajduje w niej zastosowanie. Sąd I instancji będzie też zobowiązany rozważyć czy i w jakim zakresie może znaleźć zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1682/06, publ. zbiór Lex 471486) w myśl którego art. 230 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji oraz że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 O.p. Na rozprawie z dnia 8 października 2013 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie kiedy skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy. W odniesieniu do września, października i grudnia 2005 r. w zakresie uiszczonego podatku pełnomocnik oświadczył, iż nie popiera skargi. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: - stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę niniejszą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa oraz wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 273/12 wydanym w następstwie rozpoznania skarg kasacyjnych P. Sp. z o.o i Dyrektora Izby Celnej w W. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2005 r. w wysokości 22.356,00 zł, marzec 2005 r. w wysokości 37.243,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 26.090,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 29.312,00 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 24.715,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 40.321,00zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 33.916,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 37.711,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 43.676,00 zł. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan – butan, służącej do produkcji aerozoli, zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Zastosowanie tu miały przepisy ustawy, obowiązujące w 2005 r., z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze, m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych wynosiła 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. Minister Finansów, określił w załączniku nr 2 poz. 4 stawkę gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg. Podzielając w pełni pogląd NSA, zawarty w uzasadnieniu wyroku, należy wskazać, iż przepis ten określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów (gazów płynnych), służących do napędu pojazdów samochodowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 2013r. IGSK 273/12 przesądził jednoznacznie, że spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Wykonując polecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA rozpoznając niniejszą sprawę ustalił, że Spółka w roku 2005 zapłaciła należność główną i odsetki(taka informacja znajduje się w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej z dnia 4.01. 2012r. - k 104 akt sądowych). Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejsze sprawie , zobowiązanie podatkowe przedawniało się w dniu [...] grudnia 2010r, a wiec w dniu wydania przez organ decyzji II instancji. W tej sytuacji , niemożliwe było zastosowanie unormowania wynikającego z przepisu art. 230 § 1 OP. Stanowi on iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2010r przyjęła jako prawidłowo zastosowaną stawkę akcyzy dla gazu płynnego w wysokości 695zł za 100kg. Dyrektor Izby Celnej , powołując się na załącznik nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. prawidłowo stwierdził, ze stawka akcyzy dla gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne – służące do napędu pojazdów samochodowych- wynosi 695 zł za 1000 kg. Gdyby wiec w niniejszej sprawie skorzystać z możliwości z art. 230 § 1 OP i zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji – nastąpiłoby to już po dniu 1 stycznia 2011r, a wiec po upływie terminu przedawnienia który upływał w dniu [...] grudnia 2010r. Tak więc należy tutaj uznać, że , co prawda organ II instancji wydawał decyzję w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia, to nie było możliwe, aby – po ewentualnym zwrocie sprawy organowi I instancji, miał on – w dacie dokonywania wymiaru uzupełniającego, który musiałby nastąpić po dniu 1 stycznia 2011r - kompetencje do takiego działania poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W niniejszej sprawie ma zastosowanie wyrok NSA z dnia 29.stycznia 2008r. sygn. akt: II FSK 1682/06 w którym Sąd stwierdził, że,, Art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 234 O.p." Takie samo stanowisko prezentował w uzasadnieniu decyzji II instancji Dyrektor Izby Celnej w W . Należy wiec uznać, w realiach niniejszej sprawy, że stanowisko to jest słuszne, a organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się; taki zakaz wynika z przepisu art. 234 O.p.. Zdaniem WSA , nie można tu uznać, że w niniejszej sprawie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, co skutkowałoby – zgodnie z przepisem art. 208 § 2 O.p. – umorzeniem postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed czy po zapłacie podatku. W rozpoznawanej sprawie przedawnienie następowało z upływem dnia [...] grudnia 2010r, a wówczas były już wydane decyzje, zarówno Naczelnika US (organ I instancji), jak też Dyrektora IC (organ II instancji). Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sad Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.