V SA/Wa 1952/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Olga Żurawska- Matusiak (spr.), , Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy zwrotu kwoty zabezpieczenia oddala skargę Przedmiotem skargi z 14 lipca 2010 r. "A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... czerwca 2010 r. nr ..., utrzymująca w mocy decyzję własną z ... stycznia 2008r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty zabezpieczenia wpłaconej tytułem depozytu gotówkowego ustanowionego celem zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: ... października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzje, na podstawie których wezwał stronę do uiszczenia należności podatkowych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. W odwołaniu od ww. decyzji spółka podniosła zarzuty dotyczące samych rozstrzygnięć i złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W związku z tym organ wezwał Spółkę do złożenia zabezpieczenia, zgodnie z art.271 ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Po złożeniu w dniu ... października 2006 r. stosownego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie ... zł zaksięgowanej na koncie sum depozytowych, Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem nr ... z ... grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie ww. decyzji. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) decyzjami z ... grudnia 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje z ... października 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w przedmiotowych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzje. Organ uznał, iż w sprawach brak jest podstaw do zastosowania art.206 § 2 Kodeksu celnego i ... grudnia 2006 r. dokonał przeksięgowania wpłaty w wysokości ... zł na konto dochodów Izby Celnej w W.. Pismem z ... maja 2007 r. spółka złożyła wniosek do Dyrektora Izby o zwrot depozytu gotówkowego ustanowionego celem zabezpieczenia należności podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... października 2006 r. Swój wniosek ponowiła pismem z ... lipca 2007 r. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, Dyrektor Izby wydał decyzję nr ... z ... stycznia 2008 r., którą odmówił zwrotu wpłaconej kwoty zabezpieczenia w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż informował spółkę o przeksięgowaniu dokonanej wpłaty na konto dochodów Izby Celnej w W.. Ponadto powołał się na treść przepisu art.242 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli kwota należności nie została uiszczona w terminie organ celny pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia. Samo przeksięgowanie nie wymaga formy decyzji, ponieważ jest to czynność techniczna. Organ wskazał także na okoliczność powoływaną przez stronę, a dotyczącą kwestii przedawnienia płatności podatku. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 37 ust.1-3 w związku z art.33 ust.2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.), art. 206 § 2, art.242 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz.623 ze zm.) oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art.70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Uzasadniając swoje zarzuty spółka podkreśliła, że jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone w decyzjach z ... października 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem ... grudnia 2006 r. W ocenie skarżącej organ nie był uprawniony do pokrycia należności ze środków pochodzących z zabezpieczenia, albowiem ... grudnia 2006 r. tj. w dacie kiedy przeksięgowanie zostało dokonane, roszczenia nie były jeszcze wymagane. Nie upłynął bowiem 10 dniowy termin przewidziany w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym strona miała możliwość uregulowania należności. Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Izby decyzją z ... kwietnia 2008 r., nr ... utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że wobec nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddanie ich merytorycznej ocenie nie jest w stanie ocenić jej legalności. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ponowieniem argumentacji zawartej w decyzji pierwszooinstancyjnej. Wobec takiej treści rozstrzygnięcia Sądu, organ ponownie rozpoznał odwołanie strony i decyzją z ... czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z ... stycznia 2008 r. W jej uzasadnieniu organ podał, że w opisach wpłat jakich strona dokonała na konto sum depozytowych, wyraźnie zapisano jakich decyzji dotyczą. Wpłaty te zostały ... grudnia 2006 r. zaliczone na poczet wynikających z tych decyzji należności. Organ zwrócił uwagę, że przewidziany w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin, nie jest terminem płatności podatku. Termin płatności podatku minął bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z chwilą powstania długu celnego. Organ uznał także, że nie doszło do naruszenia art. 242 § 1 w zw. z art. 206 § 2 Kodeksu celnego, albowiem kwota zaliczona na poczet należności nie pochodzi z zabezpieczenia, o jakim jest mowa w tych przepisach. Wpłata dokonana przez stronę celem zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług była jedynie wymogiem, by jej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji mógł zostać rozpatrzony pozytywnie. Organ wskazał także, że wpłata dokonana przez stronę została przeksięgowana i rozliczona przed upływem terminu przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję, która wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. prawa materialnego, tj. - art. 37 ust. 1-3 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązania skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, określone w decyzjach z ... października 2006 r. w zakresie przekraczającym dotychczas uiszczone kwoty były wymagalne ... grudnia 2006 r., pomimo braku upływu do tego dnia 10- dniowego terminu na zapłatę podatku, liczonego od daty doręczenia skarżącej (pełnomocnikowi) decyzji organu II instancji, co miało miejsce ... grudnia 2006 r. - art. 242 § 1 w związku z art. 206 § 2 Kodeksu celnego i art. 26 – ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do nieuzasadnionego stanowiska, iż organ celny był ... grudnia 2006 r. uprawniony do przeksięgowania ustanowionego przez skarżącą zabezpieczenia na pokrycie długu celnego, a tym samym uprawniony do zaniechania dokonania zwrotu kwoty przedmiotowego zabezpieczenia, pomimo wygaśnięcia, poprzez przedawnienie z dniem ... grudnia 2006 r., jej zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. 2. prawa procesowego, tj. - art. 210 § 4 oraz art. 127 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, które wskazywałyby bezzasadność zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca ponowiła swoje stanowisko, iż przeksięgowanie kwoty zabezpieczenia na poczet należności podatkowych nastąpiło w przed upływem 10 dniowego terminu na zapłatę podatku, wynikającego z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej z dniem ... grudnia 2006 r. jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzjami z ... października 2006 r. uległy przedawnieniu, a w konsekwencji wygasły i nie mogły być egzekwowane. Przepis art. 242 § 1 Kodeksu celnego pozwalający na pokrycie zaległości podatkowych ze złożonego zabezpieczenia, ogranicza – w ocenie skarżącej- to uprawnienie wyłącznie do sytuacji zakomunikowania stronie faktu przyjęcia zabezpieczenia oraz bezskutecznego upływu ustawowego terminu na dokonanie dobrowolnej zapłaty. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie roszczenie z tytułu różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organów celnych a podatkiem uiszczonym przez skarżącą stałoby się wymagalne i mogłoby być skutecznie egzekwowane dopiero z dniem ... grudnia 2006 r. Ponadto, w ocenie skarżącej, niezbędnym warunkiem przystąpienia do egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług było uprzednie wystawienie tytułu wykonawczego i dokonanie zajęcia egzekucyjnego. Skarżąca wskazała również, że zabezpieczenie stanowi rodzaj swoistej gwarancji na wypadek nie uiszczenia należności podatkowej w terminie, a przez to samo w sobie nie może stanowić ani też zastępować wykonania zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie wpłatę kwoty zabezpieczenia na rachunek sum depozytowych Izby Celnej w W. potraktowano jako zapłatę podatku tylko i wyłącznie w wyniku bezpodstawnego działania organu podatkowego, wbrew woli i wiedzy skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając skargę na decyzję Sąd dokonuje oceny, czy przy jej wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, obowiązujące w dacie orzekania przez organ administracji, jeżeli mogło mieć to wpływ na treść rozstrzygnięcia. W razie stwierdzenia tego rodzaju naruszenie Sąd uchyla wadliwy akt, względnie stwierdza jego nieważność, natomiast nie posiada kognicji do merytorycznego rozstrzygania sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej wstrzymał wykonanie ... decyzji pierwszoinstancyjnych po złożeniu przez stronę zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w oparciu o przepis art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 271 Kodeksu celnego. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nie jest postanowieniem kończącym postępowanie ani orzekającym co do istoty. Przyjęcie zabezpieczenia nie zmienia charakteru tego postanowienia, jako tylko tymczasowo wstrzymującego wykonanie decyzji nieostatecznej. Samo zabezpieczenie także jest instytucją tymczasową. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organ I instancji co do zasady nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego. W okolicznościach niniejszej sprawy na podkreślenie zasługuje, że istotą każdego zabezpieczenia przedmiotowego jest możliwość zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia przez wierzyciela z chwilą wymagalności zobowiązania, którego wykonanie zostało w ten sposób zabezpieczone. Wykładnia ogólnych i nieprecyzyjnych przepisów w tym zakresie, nie może doprowadzić do tego, by "dobrowolne" zabezpieczenie, które w istocie ma gwarantować zaspokojenie należności Skarbu Państwa przy jednoczesnym niewyrządzaniu szkody podatnikowi przez egzekucję, stało się instytucją pozorną. W rozpoznawanej sprawie skarżąca decyzjami z ... października 2006 r. Naczelnika Urzędu Celnego w W. została wezwana do uiszczenia należności podatkowych wraz z odsetkami. Wyliczona kwota wynikała z różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika a podatkiem pobranym przez organ. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Celem wydania takiej decyzji, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku. W skardze skarżąca przyznaje, że jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone w decyzjach z ... października 2006 r. powstały w momencie przyjęcia jej zgłoszeń celnych. Dlatego też skarżąca miała – zgodnie z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – 10 dni na zapłacenie tej różnicy. Termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego o której mowa w art. 33 ust. 2 ww. ustawy, a podatnikiem pobranym przez ten organ, nie jest terminem płatności podatku o którym mowa w art. 47 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku minął, stosownie do art. 47 §3 ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to materialny termin ustawowy, którego uchybienie może rodzić następstwa np. w zakresie odpowiedzialności karnej skarbowej. Skarżąca była obowiązana do wpłacenia kwoty obliczonego podatku w terminie 10 dni od dnia jej powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, czyli od dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, co powoduje, że stanowi ona formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia zaległości podatkowej. Skarżąca nie uczyniła tego, tylko wystąpiła z odwołaniem, które zgodnie z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej nie wstrzymywało wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej. Aby wstrzymać jej wykonanie skarżąca wystąpiła ze stosownym wnioskiem oferując zabezpieczenie gotówkowe. Podkreślić przy tym należy, że dobrowolne zabezpieczenie stanowiło w istocie alternatywę egzekucji. Wstrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło swoją moc obowiązującą po wydaniu decyzji przez organ drugoinstancyjny. Jak wskazano powyżej termin płatności podatku minął i roszczenie - było wymagalne, a skarżąca – mimo upływu 10 dniowego terminu - nie uiściła wyliczonej różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika a podatkiem faktycznie zapłaconym i pobranym przez organ celny. W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych organ po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej był uprawniony do skorzystania ze złożonego zabezpieczenia, zwłaszcza że zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Pamiętać bowiem należy, że instytucja zabezpieczenia każdego rodzaju zobowiązań (tak cywilnych jak i publicznoprawnych) funkcjonuje w interesie wierzyciela, a nie dłużnika. Stosowana jest po to, by wierzyciel po bezskutecznym upływie terminu wymagalności zobowiązania mógł skorzystać z zabezpieczenia. A zatem organ celny, pełniący funkcje wierzyciela – stosownie do art. 242 § 1 Kodeksu celnego – skorzystał z uprawnienia do zaspokojenia ze złożonego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego przysługujących Skarbowi Państwa należności. W orzeczeniu z 11 grudnia 2000 r. (sygn. akt. I SA/Lu 1007/99) NSA wyraził pogląd, że "organ celny, dysponując stosownym zabezpieczeniem w gotówce udzielonym na pokrycie kwot wynikających z długu celnego, w przypadku nieterminowego wykonania tego zobowiązania przez dłużnika, pokrywa te kwoty ze złożonego zabezpieczenia. Użycie przez ustawodawcę w art. 242 § 1 Kodeksu celnego zwrotu "pokrywa" w tym kontekście oznacza "zaspokoić pod względem finansowym", "spłacić", "wynagrodzić stratę". Ustawodawca dla pokrycia długu celnego w sposób określony w ww. przepisie nie wymaga jakiekolwiek formy decyzyjnej, co oznacza iż jest to czynność techniczna". Organ celny dla pokrycia kwoty należności ze złożonego zabezpieczenia na tym etapie postępowania nie wszczyna postępowania egzekucyjnego, a zatem – wbrew zarzutom skargi – nie było potrzeby wystawienia tytułu egzekucyjnego i dokonywania zajęcia egzekucyjnego. Z chwilą zaspokojenia się wierzyciela ze złożonej kwoty zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego zobowiązanie wygasło. Nastąpiło to ... grudnia 2006 r. a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Reasumując, Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione, przyjmując tym samym, że organ celny był uprawniony, uwzględniając zwłaszcza że zabezpieczenie ma gwarantować zaspokojenie należności Skarbu Państwa, do dokonania przeksięgowania kwot zabezpieczenia na pokrycie wymagalnych już należności wynikających z decyzji z ... października 2006 r., które to należności nie zostały przez stronę uregulowane w terminie. Odnosząc się natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania uznać należy, że także one nie zasługują one na uwzględnienie. W tym kontekście istotne jest bowiem, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 u. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) sąd uwzględnia skargę, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca na istnienie takiego wpływu nie wskazała, a Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie taka zależność nie występuje. Ma rację skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjąć jednak należy, że stanowisko organu zostało przedstawione w takiej formie, że możliwe jest skontrolowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotne przy tym jest to, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne rozpoznanie sprawy, a nie odnoszenie się tylko do poszczególnych zarzutów odwołania. Zarzuty te – co oczywiste – powinny zostać uwzględnione w toku rozpoznawania sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ zarzutów tych nie podzielił i w opozycji do stanowiska skarżącej przedstawił własne. Ze stanowiska organu wynika, dlaczego punkt widzenia skarżącej, odnoszący się do instytucji zabezpieczenia, nie zyskał aprobaty organu i dlatego uznał on za możliwe dokonanie pokrycia wymagalnej należności z ustanowionego zabezpieczenia. Skarżąca podkreśliła w skardze, że orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji z ... grudnia 2006 r., z którego wynikało przyjęcie zabezpieczenia, zostało jej doręczone dopiero ... stycznia 2007 r. Zważyć jednak należy, że skarżąca dobrowolnie złożyła stosowne zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce i uiściła kwotę depozytu na konto sum depozytowych Izby Celne w W. ... października 2006 r. Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło zgodnie z jej wnioskiem, aczkolwiek przestało ono obowiązywać po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej. Nie obowiązywało ono zatem w dniu przeksięgowania wpłaconych tytułem zabezpieczenia kwot. W tych okolicznościach faktycznych – w ocenie Sądu – nie można uznać, że doręczenie postanowienia z ... grudnia 2006 r. po dacie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Mając wszystkie powyższe względy na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.