V SA/Wa 1958/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. w W. na decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia ... maja 2014 r., nr ... w przedmiocie określenia i zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę Przedmiotem skargi z dnia 30 czerwca 2014 r., wniesionej przez I. (dalej jako Skarżący, Beneficjent, Wnioskodawca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Ministra Sportu i Turystyki z dnia ... maja 2014 r. Nr ... utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia ... marca 2014 r. Nr ... wydaną w przedmiocie określenia i zobowiązania do zwrotu kwoty ... zł z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości dotacji celowej, wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Dnia ... kwietnia 2012 r. pomiędzy Ministrem Sportu i Turystyki a I. w W. została zawarta umowa nr ... dotycząca finansowania ze środków budżetu państwa zadania publicznego pod nazwą: "...". Zgodnie z § 3 ust. 1 zawartej umowy Minister przyznał I. na realizację zadania publicznego dotację celową w kwocie ... zł. Środki te zostały, na podstawie § 3 ust. 2 umowy, przekazane na rachunek bankowy I. w 2012 r. w czterech równych transzach. Termin realizacji zadania określono w § 5 umowy od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 7 umowy I. był zobowiązany do wykorzystania przyznanych środków finansowych w kwocie dotacji przez zapłatę za zrealizowane zadanie do dnia wskazanego w umowie jako termin końcowy wykonania zadania, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. W terminie od dnia 25 czerwca 2013 r. do dnia 14 sierpnia 2013 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o kontroli w administracji rządowej (Dz. U. Nr 185, poz. 1092), ustawy budżetowej na rok 2012 z dnia 2 marca 2012 r. (Dz. U. poz. 273), ustawy o finansach publicznych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, z późn. zm.), Minister, zgodnie z planem kontroli Ministerstwa Sportu i Turystyki z dnia 23 stycznia 2013 r., przeprowadził w Instytucie Sportu kontrolę w zakresie prawidłowości wydatkowania środków publicznych w 2012 r. przyznanych na podstawie umowy dotyczącej finansowania zadania publicznego ze środków budżetu państwa nr ... z dnia ... kwietnia 2012 r. W wyniku kontroli negatywnie oceniono sposób wykorzystania części dotacji. Krytyczne uwagi dotyczyły wydatkowania części środków na podstawie faktur z 2011 r., a w szczególności faktu, że I. w dwudziestu siedmiu przypadkach, w ramach poniesionych kosztów realizowanego zadania publicznego, rozliczył koszty zużycia materiałów (odczynników i części zużywalnych) zakupionych na podstawie faktur w 2011 r. (w okresie od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 9 grudnia 2011 r.) na łączną kwotę ... zł, ponadto stwierdzono nieprawidłowe dokonanie osiemnastu płatności w 2013 r. oraz pokrycie ze środków dotacji kosztów zakupu artykułów spożywczych. Dnia ... listopada 2013 r. Minister w wystąpieniu pokontrolnym po zakończonej kontroli w zakresie prawidłowości wydatkowania środków publicznych w 2012 r. przyznanych na podstawie umowy dotyczącej finansowania zadania ze środków budżetu państwa nr ... z dnia ... kwietnia 2012 r. wniósł na podstawie art. 169 ust. 1-5 ustawy o finansach publicznych o dokonanie w ciągu 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia pokontrolnego zwrotu na odpowiedni rachunek bankowy Ministerstwa Sportu i Turystyki kwoty w łącznej wysokości ... zł, z czego: - ... zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 14 listopada 2012 r., tj. od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; - ... zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 23 sierpnia 2013 r., tj. od dnia stwierdzenia pobrania z budżetu państwa dotacji w nadmiernej wysokości. I. dokonał zwrotu kwoty ... zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 14 listopada 2012 r., z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w terminie wskazanym w wystąpieniu pokontrolnym. I. nie dokonał natomiast zwrotu kwoty ... zł wraz z odsetkami, z tytułu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Dnia ... marca 2014 r. Minister wydał decyzję nr ... zobowiązującą I. z siedzibą w Warszawie do zwrotu kwoty ... zł z tytułu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia stwierdzenia pobrania z budżetu państwa dotacji w nadmiernej wysokości, tj. od dnia 23 sierpnia 2013 r. Wnioskiem z dnia 27 marca 2014 r. I., reprezentowany przez radcę prawnego M. S., działającego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 19 marca 2014 r., zwrócił się do Ministra o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Ministra zarzucono naruszenie przepisu art. 169 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a nadto naruszenie przepisu art. 7, 77 i 107 Kpa poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i pominięcie wynikających z zebranego materiału dowodowego okoliczności wykonania zleconego zadania publicznego w 2012 r. z wykorzystaniem udzielonej dotacji na to działanie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż I. był zobowiązany do wykonania zadań przewidzianych w § 1 umowy od początku roku 2012. Biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę zawierania analogicznych umów i otrzymywania dotacji, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że taka niezgodność dat nastąpi - tj. będzie musiał wykonywać zadania, na które otrzyma dotację na długo przed tym faktem - jak się okazało trwało to w 2012 r. 4 miesiące, czyli 1./3 okresu obowiązywania umowy. Ponadto specyfika tych zadań - przeprowadzanie testów antydopingowych, których w kraju nikt inny nie mógł przeprowadzać, powoduje, że konieczne jest działanie i utrzymywania laboratorium przez cały rok - nie jest to działalność, którą można przerwać albo odłożyć do czasu otrzymania dotacji. I. posiada akredytację WADA na przeprowadzanie analiz antydopingowych sportowców i w sposób ciągły wykonuje badania próbek pobranych w ramach kontroli antydopingowych podczas zawodów i poza nimi. I. posiada też niezbędne środki techniczne i wiedzę, aby to zadanie wykonać w sposób rzetelny i prawidłowy w działającym w ramach I. Zakładzie ... Do tego dochodzi okoliczność wykorzystywania do prowadzenia testów odczynników, które zamawiać trzeba z dużym wyprzedzeniem u dostawców. Wskazano, że fakt wykorzystania materiałów w 2012 r. potwierdza przedstawiony w wyjaśnieniach I. z dnia 13 sierpnia 2013r. wewnętrzny dowód księgowy ... I. dokonał zakupu towarów, wskazanych w Projekcie wystąpienia pokontrolnego na stronach od 5 do 7, w celu możliwości wykonywania zadań objętych następnie umową z dnia ... kwietnia 2012 r. już od 1 stycznia 2012 r. Ponadto podkreślono, że w okresie od 1 stycznia do ... kwietnia 2012 r., czyli do dnia podpisania umowy, Zakład ... I. wykonał 944 analizy próbek biologicznych zlecone przez Komisję do Zwalczania Dopingu w S., których realizacja bez zakupionych materiałów nie byłaby możliwa. Stąd wynikła konieczność dokonania niezbędnych zapasów i utworzenia magazynu materiałów dla Zakładu .... w roku poprzedzającym wykonanie umowy. Oczywistym jest, że I. musi być przygotowany do ciągłości wykonywania zadań związanych z analizami dopingowymi, w tym od początku roku kalendarzowego. Tym bardziej, że w pierwszej połowie 2012 r. Zakład ... realizował także kluczowe dla polityki państwa zadanie związane z przygotowaniem [...] piłkarskich mistrzostw [...]. Najważniejsza i najtrudniejsza część pracy związana z akredytowaniem nowych procedur przypadła na pierwszy kwartał 2012 roku. I. na ten czas musiał zabezpieczyć wszelkie potrzebne środki (finansowe, ale przede wszystkim materiałowe) do prac, których celem była akredytacja nowych procedur. Część z nich była wykonywana po raz pierwszy w Polsce, zatem konieczne było odpowiednio wcześniejsze zapewnienie niezbędnych odczynników i materiałów pomocniczych, często sprowadzanych bezpośrednio od producentów, ponieważ w Polsce nie działały wówczas żadne ich przedstawicielstwa. Niejednokrotnie - w przypadku nowego klienta tych producentów, a takim wówczas był I., procedura zamówień i dostawy była długotrwała. Niepodważalnym jest fakt, że bez zakupu odpowiednich towarów w 2011 r. akredytacja nowych procedur i uzyskanie statusu oficjalnego laboratorium anty dopingowego [...] byłyby niemożliwe. Tymczasem umowa dotycząca dotacji celowej została zawarta dopiero w kwietniu 201.2 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r., zatem ponad 3,5 miesiąca po okresie, w którym I. miał obowiązek wykonywać analizy antydopingowe, jak również wykazać spełnianie warunków do uzyskania niezbędnych akredytacji. Konieczność zachowania ciągłości pracy I.u w ramach analiz antydopingowych co jest zrozumiałe ze względu na specyfikę walki z dopingiem i konieczność zapewnienie jej nieprzewidywalności - przewidział także Minister udzielający dotacji. W umowie przewidziano bowiem, że ma ona moc obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r., zatem zakładano, że I. (tj. jego Zakład ...) ma obowiązek wykonywać zadania związane z analizami antydopingowym od dnia 1 stycznia 2012 r. Niestety bez wcześniejszego dokonania zaopatrzenia w materiały niezbędne do wykonywania ww. analiz nie byłoby to możliwe, stąd zakupu należało dokonać w 2011 r. I. zdawał sobie sprawę, że musi zagwarantować niezbędne materiały we własnym zakresie, ponieważ bardzo podobna sytuacja dotycząca braku środków na jego zakup, miała miejsce na początku roku 2011 r. W marcu 2011 r. I. zwrócił się bowiem do Ministerstwa Sportu i Turystyki z prośbą o przekazanie zaliczki na poczet umowy związanej z wykonywaniem badań antydopingowych w 2011 r. Niestety I. nie otrzymał wówczas żadnej zaliczki co spowodowało bardzo poważne problemy finansowe, gdyż wykonywanie badań antydopingowych było wówczas niejako kredytowane z innych zobowiązań I.u. Z tego powodu I. bezwzględnie musiał dokonać niezbędnych czynności w zakresie zabezpieczenia odpowiedniej ilości towarów na rok 2012 r., zakładał jednak, że koszt zakupu niezbędnych materiałów zostanie zrefundowany w ramach umowy, która miała być zawarta na rok 2012 r. Minister Sportu i Turystyki decyzją z dnia ... maja 2014 r. Nr ... utrzymał w mocy własną decyzję z dnia ... marca 2014 r. Nr ..., wydaną w przedmiocie określenia i zobowiązania do zwrotu kwoty ... zł z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości dotacji celowej, wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że w opinii organu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 169 ust. 1 pkt. 3, ust. 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo podniesiono, iż przepis art. 169 ust. 1 pkt. 3 ustawy o finansach publicznych został przez I. wskazany błędnie, jako że przepis taki nie występuje w treści powoływanego aktu prawnego. Podkreślono, że przeprowadzona przez organ analiza całego zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego potwierdziła, iż wykorzystanie części środków dotacji odbyło się w sposób nieprawidłowy. I. dokonał w 2013 r. płatności na pokrycie kosztów związanych z realizowanym zadaniem na łączną kwotę ... zł. Ustalono zatem, że w osiemnastu przypadkach nie zachowano terminu płatności określonego w § 5 i § 7 ust. 1 umowy. Zgodnie z wyjaśnieniami I.u, udzielonymi dnia 22 sierpnia 2013 r., płatności za faktury wystawione w 2012 r., dotyczące dostaw i usług związanych z realizacją umowy za okres jej obowiązywania, zgodny z § 5 umowy, nie zostały wykonane do końca 2012 r., lecz w styczniu 2013 r., gdyż wszystkie faktury zatwierdzono do wypłaty dopiero na początku stycznia 2013 r. Część z nich w ogóle wpłynęła do I. dopiero w styczniu 2013 r. Minister wskazał, że udzielając I. dotacji celowej ze środków budżetu państwa, zobowiązał I. do wykorzystania dotacji w terminie nie dłuższym niż do dnia 31 grudnia 2012 r. (tj. do końca danego roku budżetowego) na podstawie postanowień art. 150 pkt. 3 ustawy o finansach publicznych, a także zgodnie z wymogiem określonym w § 7 ust. 1 przedmiotowej umowy, tj. przyznane środki dotacji I. był zobowiązany wykorzystać przez zapłatę do dnia wskazanego w § 5, tzn. do dnia 31 grudnia 2012 r. Minister stwierdził, że w przepisie art. 168 ust. 5 ustawy o finansach publicznych uregulowano dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W przedmiotowej sprawie udzielenia i rozliczenia dotacji nie regulują przepisy szczególne. Art. 45 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, który stanowi, iż minister właściwy do spraw kultury fizycznej może udzielić dotacji celowej, w wysokości określonej w ustawie budżetowej, I. w W. na zadania związane z utrzymaniem akredytacji Światowej Agencji Antydopingowej oraz zakup sprzętu służącego do przeprowadzania badań antydopingowych, jest wyłącznie materialno-prawną podstawą do przyznania I. dotacji celowej na wskazane zadnia. Brak jest jakichkolwiek postanowień odnoszących się do sposobu udzielenia i rozliczenia dotacji, a co za tym idzie zastosowanie przepisu szczególnego, odnoszącego się do wykorzystania dotacji przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, nie wystąpiło. Organ podzielił również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania wewnętrzne procedury bezpieczeństwa obowiązujące w I. Są to regulacje, których stosowanie jest wyłącznie związane z funkcjonowaniem I., a nie sposobem wydatkowania środków publicznych na zadania zlecone. Zatem zdaniem Ministra przyjęcie argumentacji, jakoby wewnętrzne regulacje nie pozwalały na dokonywanie płatności w okresie obowiązywania umowy, są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych regulujących sposób wydatkowania środków publicznych na zadania zlecone. Organ w pełni podzielił także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym I. w dwudziestu siedmiu przypadkach, w ramach poniesionych kosztów realizowanego zadania publicznego, rozliczył koszty zużycia materiałów (odczynników i części zużywalnych) zakupionych na podstawie faktur w 2011 r. (w okresie od dnia 19 lipca 2011 r. do dnia 9 grudnia 2011 r.) na łączną kwotę ... zł. I. złożył wyjaśnienia w tej sprawie w toku kontroli dnia 22 sierpnia 2013 r. Zgodnie ze stanowiskiem I., zużycie materiałów w kwocie ... zł obciążyło koszty związane z realizacją umowy, zgodnie z § 5 tejże umowy, wewnętrznymi dowodami księgowymi ..., czyli wewnętrznymi pobraniami z magazynu Zakładu ... w dniu 3 kwietnia 2012 r. Ich zakup został dokonany w okresie od lipca do grudnia 2011 r. z własnych środków I., dla niezbędnego zabezpieczenia materiałowego do wykonania przedmiotowej umowy. Do dnia jej zawarcia Zakład ... I. wykonał 944 analizy zlecone przez Komisję do Zwalczania Dopingu w S. , których realizacja - zdaniem I. - bez zakupionych w 2011 r. materiałów byłaby niemożliwa. Ponadto, jak podkreślił I. w wyjaśnieniach, w pierwszej połowie 2012 r. Zakład ... realizował kluczowe dla polityki państwa zadanie związane z przygotowaniem się do obsługi antydopingowej finałowego turnieju [...]. Część środków na jego realizację, w tym na opracowanie, walidację i akredytację nowych niezbędnych procedur, pochodziła z dotacji celowej, przyznanej na podstawie przedmiotowej umowy. Prace w tym zakresie zaplanowano przede wszystkim w pierwszym kwartale 2012 r., co wymagało zgromadzenia odpowiedniej ilości niezbędnych odczynników i materiałów pomocniczych, często sprowadzanych bezpośrednio od producentów, ponieważ w Polsce nie działały wówczas żadne ich przedstawicielstwa. Zgodnie z wyjaśnieniami I., niejednokrotnie w takich sytuacjach, w przypadku nowego klienta, a takim wówczas był I., procedura zamówień i dostawy odczynników była długotrwała. Jak jednak ujawniono w toku kontroli, co Minister podkreślił, maksymalny czas oczekiwania na realizację zamówienia u poszczególnych dostawców wynosił od 14 do 30 dni. I., zgłaszając zastrzeżenia do projektu wystąpienia pokontrolnego, przekazane przy piśmie z dnia ... września 2013 r., odnoszące się do negatywnej oceny wydatkowanej kwoty ... zł na pokrycie kosztu zakupu towarów w 2011 r., tj. przed zawarciem umowy, w której przyznano dotację celową na rok 2012, nie podważał ustaleń i wydatkowanej kwoty dotacji, stwierdzając jednocześnie, że przedmiotowa umowa w żadnym miejscu nie zabrania rozliczać kosztów poniesionych przed rokiem 2012. Podano również, że I. dokonał zakupu towarów w 2011 r., będąc w gotowości do wykonywania zadań od początku roku. Konieczne więc było wcześniejsze dokonanie zakupów niezbędnych odczynników. Według I. najważniejszy był cel zadania, natomiast restrykcyjne stosowanie przepisów ustawy o finansach publicznych oznaczało poniesienie niezawinionych przez I. konsekwencji prawnych opóźnienia w zawarciu umowy. Zdaniem Ministra stanowisko I., podtrzymane również we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a dotyczące sposobu wykorzystania dotacji celowej, nie oddaje w pełni sensu i znaczenia systemowego ujęcia procesu związanego z rozdysponowaniem środków publicznych w formie dotacji celowej. Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Ten szczególny charakter dotacji determinuje m.in. sposób jej wykorzystania. I., wnioskując o przyznanie środków, był zobowiązany przedstawić ofertę zgodnie z treścią art. 47 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, iż podmiot wnioskujący o przyznanie środków publicznych na realizację wyodrębnionego zadania powinien przedstawić ofertę wykonania zadania zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, gwarantującą wykonanie zadania w sposób efektywny, oszczędny i terminowy. Oferta I., złożona dnia 19 marca 2012 r., która stała się integralną częścią umowy jako jej załącznik, w sposób szczegółowy przedstawiała koszty, jakie należało ponieść w 2012 r., aby w sposób właściwy zrealizować wnioskowane zadanie. Środki dotacji zostały precyzyjnie określone i przypisane bezpośrednio do odpowiednich kosztów, które I. miał ponieść, aby zrealizować zadanie. Nie ulega wątpliwości zdaniem Ministra, że pomimo zawarcia umowy w dniu ... kwietnia 2012 r. w § 5 określono termin jej obowiązywania od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r., zatem twierdzenie I. odnośnie do konieczności refundacji kosztu zakupu niezbędnych materiałów, celem prawidłowego zrealizowania zadania, jest całkowicie bezzasadne. Dodać należy, iż zgodnie z zasadą określoną w art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do refundowania kosztów nabycia materiałów niezbędnych do realizacji zadania publicznego w przyszłości. To jednoznacznie potwierdza tezę o możliwości pokrywania ze środków dotacji wyłącznie kosztów poniesionych w okresie obowiązywania danej umowy (w przedmiotowej sprawie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.). Zdaniem Ministra argument I., zgodnie z którym późny termin zawarcia umowy uprawniał do ponoszenia przez I. kosztów realizacji zadania w roku poprzedzającym realizację zadania, w związku z koniecznością zachowania gotowości do jego realizacji, wydaje się być nieadekwatny. Organ w zaskarżanej decyzji, wbrew interpretacji I., nie dowodził, jakoby I. w złożonej ofercie na realizację zadania publicznego zobowiązał się do ponoszenia kosztów dopiero po terminie zawarcia umowy. Organ w pełni podziela stanowisko I. wyrażone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z którym I. był uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów realizacji zadania publicznego kosztów poniesionych przed dniem zawarcia umowy, pod warunkiem jednak, że nie zostały one poniesione przed określonym w umowie terminem rozpoczęcia realizacji zadania, tj. przed dniem 1 stycznia 2012 r. Minister ponadto nadmienił, iż późny termin zawarcia umowy wynikał m.in. z późnego terminu złożenia przez I. oferty na realizację zadania publicznego, co nastąpiło dnia 19 marca 2012 r. Tym samym – zdaniem Ministra – I., w ramach poniesionych kosztów realizowanego zadania publicznego, nieprawidłowo rozliczył koszty zużycia niektórych materiałów (odczynników i części zużywalnych) zakupionych przed okresem realizacji zadania publicznego na podstawie umowy nr ..., a także dokonał wydatkowania części środków dotacji po okresie obowiązywania przedmiotowej umowy, na łączną kwotę ... zł. Niewypełnienie zapisów umowy w części dotyczącej terminu przekazania kwoty dotacji na konta wykonawców spowodowało, że I. otrzymał w roku 2012 kwotę wyższą niż przekazana wykonawcom w okresie obowiązywania umowy o wspomnianą kwotę ... zł, zaś niewykorzystanie dotacji w terminie określonym w umowie oznacza, że kwota dotacji została pobrana w nadmiernej wysokości, zgodnie bowiem z art. 169 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Reasumując zdaniem Ministra sytuacja I., której dotyczy prowadzone postępowanie, w związku z rzeczywistym zrealizowaniem zadania publicznego w okresie obowiązywania umowy ze środków dotacji w kwocie niższej niż przekazana na podstawie umowy, polega na otrzymaniu dotacji z budżetu państwa w wysokości wyższej niż niezbędna na finansowanie dotowanego zadania publicznego. skierował na powyższą decyzję Ministra Sportu i Turystyki z dnia ... maja 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając wydanie jej z naruszeniem: 1) przepisu art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisu art. 150 pkt 3 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię, 3) art. 7, 77 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i pominięcie wynikających z zebranego materiału dowodowego okoliczności wykonania zleconego zadania publicznego w 2012 r. z wykorzystaniem udzielonej dotacji na to działanie, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w zaskarżonych decyzjach Minister wskazuje na wykorzystanie udzielonej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w związku z dwiema podstawowymi okolicznościami: wydatkowaniem środków na realizację Umowy przed 2012 r. (poprzez zgromadzenia zapasów magazynowych) oraz po upływie tego roku, tj. poprzez zapłatę za faktury w 2013 r. W decyzji wydanej w II instancji Minister odniósł się przy tym do części argumentacji wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zdaniem Skarżącego jednakże ze stanowiskiem organu w tym zakresie nie można się zgodzić. Po pierwsze Minister wskazuje, iż z przepisu art. 150 pkt 3 ustawy o finansach publicznych i § 7 ust 1 Umowy wynika, iż "przyznane środki dotacji I. był zobowiązany wykorzystać przez zapłatę do dnia wskazanego w pkt 5, tzn. do dnia 31 grudnia 2012 r.". Organ wskazuje również przy tym brak, jego zdaniem, podstaw do zastosowania do udzielania i rozliczania dotacji przepisów szczególnych, innych niż przepisy ustawy o finansach publicznych. Zdaniem I. poglądy organu w tym zakresie nie są prawidłowe. Przepis art. 150 pkt 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż dysponent części budżetowej lub dysponent środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Przepis ten jednak nie odnosi się do I., lecz do Ministra. Ponadto, choć organ zrealizował ten przepis w § 7 ust 1 Umowy, to jednak uczyniono to wadliwie i niezgodnie z treścią powołanej normy ustawowej. Norma ta bowiem wskazuje na "wykorzystanie", a nie na "wykorzystanie przez zapłatę", jak wskazane postanowienie umowne, które sprzeczne jest nie tylko z tym przepisem, ale również z innymi postanowieniami Umowy. Przy wykładni pojęcie wykorzystanie odnoszącego się do dotacji celowej trzeba mieć, zdaniem Skarżącego, na uwadze cel udzielenia dotacji i poprzez realizację tego celu interpretować to pojęcie. Nie może ono być zatem czytane zawężająco, poprzez ograniczenie wyłącznie do zapłaty ze środków dotacji, lecz celowościowo. Wykorzystanie dotacji celowej powinno zatem odnosić się do zrealizowania ze środków tej dotacji, celu na jaki została udzielona. Odniesione to musi być zarówno do początkowego, jak i końcowego terminu "wykorzystania" dotacji poprzez zbadanie celów z niej sfinansowanych - w stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to zarówno konieczność uwzględnienia wydatków dokonanych przed 1 stycznia 2012 r., jak i po 31 grudnia 2012 r., lecz służących realizacji dotowanego zadania za ten właśnie rok. Zaprezentowane bowiem w skarżonych decyzjach interpretacja wszelkich przepisów dotyczących rozliczania dotacji nie może nie uwzględniać warunków tak jej udzielania, jak i wykorzystywania. Dlatego też we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Strona nie zarzucała Ministrowi, iż pomija te warunki, lecz że nie uwzględnia ich przy wykładni przepisów prawa mających zastosowanie - co też ma miejsce w decyzji wydanej w II instancji. Przyjęta bowiem interpretacja pojęcia "wykorzystanie dotacji" prowadziłaby nie tylko do nadmiernej ingerencji prawa, lecz również paraliżowałoby funkcjonowanie dotacjobiorcy poprzez konieczność wydatkowania we własnym zakresie zakupów długoterminowych, tj. wymagających wcześniejszego zamawiania albo rozliczanych przez dostawcę po zakończeniu roku. Skarżący - odnosząc się do kwestii zakupów na realizacje zadania poczynionych przez I. pod koniec 2012 r., a opłaconych w 2013 r. (z uwagi na potrzebę ich sprawdzenia i zatwierdzenia zgodnie z przepisami o rachunkowości, a także terminy zapłaty wynikające z faktur) - zauważył dwie kwestie. Po pierwsze postanowienie § 7 ust. 1 Umowy wobec terminu płatności ostatniej raty dotacji (1 listopada) oraz powyższych okoliczności należy uznać za niedozwolone postanowienie umowne. Niemniej jednak, wobec tego, że Umowa została w tym kształcie zawarta, postanowienie to może być nadal nie naruszone w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przy użyciu wykładni funkcjonalnej pojęcia "zapłata" i uwzględnieniu celu Umowy (realizacja zadania określonego w § 1). Postanowienie § 7 ust. 1, z którego wynika, że zapłata za zrealizowane zadanie ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2012 r., umowy stoi też w sprzeczności z pozostałymi postanowieniami umowy, w tym z jej § 5 i § 1 ust. 1, jak również z celem Umowy. Skoro bowiem I. ma obowiązek wykonywania zadania do dnia 31 grudnia 2012 r. to oznacza to także zapewnienie do tej daty możliwości ponoszenia kosztów na wykonanie zadania (np. zakupu odczynników, utylizacji odpadów medycznych, wywozu nieczystości itp.), czyli zapewnienie finansowania wykonywania zadania. Z prawnego punktu widzenia należy zatem uznać, że Umowa objęła koszty za usługi nabyte przez I. do końca 2012 r., a nie ustalenie iż techniczna czynności polegająca na dokonaniu przelewu zapłaty za otrzymaną fakturę nastąpi do końca 2012 r. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie przedmiotowe wydatki dotyczyły zakupów dokonanych przez I. w 2012 r., na potrzeby realizacji zadania za ten rok. Część z faktur w ogóle wpłynęła do I. dopiero w 2013 r., więc niemożliwym było ich opłacenia w tym roku - choć dotyczyły zakupów wykorzystanych na realizację zadania w 2012 r. Zgodnie z zasadami obiegu, zatwierdzania, nadzoru i archiwizowania dokumentacji powodującej skutki prawne i finansowe w Instytucie, obowiązującymi od 1 marca 2011 r. zarządzeniem nr 6/2011 dyrektora I., ostateczne zatwierdzenie dokumentu do wypłaty podpisem głównego księgowego, a następnie dyrektora, może nastąpić po uprzedniej kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej faktur. Konieczność wnikliwej kontroli dokumentacji i jej zwiększony spływ w ostatnich dniach roku powoduje zwykle niewielkie, kilkudniowe opóźnienia w ich zapłacie. Nie było zatem faktycznej możliwości dokonania zapłaty za faktury wystawione w połowie grudnia do końca tego miesiąca. Faktury te zostały zatwierdzone do wypłaty dopiero w pierwszych dniach stycznia 2013 r. Z kolei faktury otrzymane dopiero w 2013 r. w żaden sposób nie mogły być zapłacone w 2012 r. - z oczywistych względów. Nie zmienia to jednak faktu, że wykazanie koszty dotyczą roku 2012, ponieważ I. realizował swoje zobowiązania umowne zaciągnięte na rok 2012 r., a wszystkie faktury zostały wystawione w 2012 r. Zlecone zadania zostały wykonane w terminie określonym w § 5 Umowy. Jedynie z uwagi na wymogi rzetelnego działania, sprawdzenia należności - zostały opłacone zaraz na początku 2013 r. Jako, że jednak koszty te dotyczyły roku 2012 (co nie jest kwestionowane), uznać należy, iż "wykorzystane poprzez zapłatę" zostały w tym właśnie roku. Z pewnością zaś wykorzystanie tych środków z dotacji nastąpiło na realizację zadania w 2012 r. Nawet bowiem ich przelanie dopiero w roku następnym nie powoduje, iż z mocy prawa (tak ustawy o finansach publicznych, zasad rachunkowości, jak i podatkowego) stały się one odpowiednio dla wystawców faktur przychodem roku 2012 i dla I. kosztem (wydatkiem) 2012 r. Takie są wymogi sprawozdawczości rachunkowej, której zasad I. zobowiązał się przestrzegać zgodnie z § 18 pkt 2 Umowy przestrzegać. Zdaniem Strony skarżącej w decyzji nie odniesiono się również do kwestii tego, jak wobec praktycznych kwestii wykorzystywania dotacji, rozliczyć należało zakupy poczynione w 2011 r. na potrzeby 2012 r. i zakupy poczynione w 2012 r., których faktury zostały zatwierdzone do zapłaty lub otrzymane w 2013 r. Zauważyć bowiem należy, iż I. był zobowiązany do wykonania zadań przewidzianych w § 1 Umowy od początku roku 2012. Biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę zawierania analogicznych umów i otrzymywania dotacji, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że taka niezgodność dat nastąpi tj. będzie musiał wykonywać zadania, na które otrzyma dotację na długo przed tym faktem - jak się okazało trwało to w 2012 r. 4 miesiące, czyli 1/3 okresu obowiązywania Umowy. Zdaniem Skarżącego zasadnym jest wniosek, iż zużycie materiałów w kwocie ... zł obciążyło koszty związane z realizacją Umowy wewnętrznymi dowodami księgowymi ..., czyli wewnętrznymi pobraniami z magazynu Zakładu ... w dniu 3 kwietnia 2012 r. Ich zakup został dokonany w okresie od lipca do grudnia 2011 roku zastępczo z własnych środków I., dla niezbędnego zabezpieczenia materiałowego do wykonania przedmiotowej umowy. Materiały te nie mogły obciążyć kosztów 2011 roku, gdyż nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów tego roku zgodnie z art.6 ust. l oraz art. 34b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Restrykcyjne stosowanie przepisów ustawy o finansach publicznych z pominięciem wykładni celowościowej odnośnie sposobu wykorzystania dotacji przyznanej w oparciu o umowę oznacza, że I. ponosi niezawinione przez siebie konsekwencje prawne opóźnienia w zawarciu umowy i wypłacie środków na jej realizację. Takie konsekwencje I. już poniósł w lutym 2013 roku, kiedy to w efekcie rozliczenia końcowego umowy, Departament Strategii i Współpracy Międzynarodowej zakwestionował wykonanie umowy, wskazując mniejszą niż zaplanowano liczbę badanych próbek, w związku z czym I. był zmuszony zwrócić do kasy Ministerstwa ... zł (+ odsetki w wysokości ... zł). Stało się tak, mimo iż niezrealizowanie umowy co do ilości wykonanych analiz absolutnie nie wynikało z zaniedbań I. I. nie zajmuje się pobieraniem próbek na potrzeby kontroli dopingu. Jest to zadanie Komisji do Zwalczania Dopingu w S. Tym samym I. poniósł konsekwencje (mimo że poniósł faktyczne wydatki, związane choćby z przygotowaniem się do wykonania zaplanowanej ilości analiz) za błędy trzeciej strony umowy. Brak odwołania ze strony I. w wyżej opisanej sprawie był podyktowany jedynie koniecznością zapewnienia środków na analizy w roku bieżącym - poprzez możliwie najszybsze otrzymanie dotacji w 2013 r., co było uzależnione od przyjęcia rozliczenia zadania za rok 2012. Jednak biorąc pod uwagę powyższe, można także założyć, że część podnoszonych przez Kontrolerów "nieprawidłowości" (np. związanych z kosztami reprezentacyjnymi lub zapłatą za faktury z 2012 r. w roku następnym) jest bezzasadna, gdyż zwrócone Ministerstwu środki mogły dotyczyć właśnie kwestionowanych wydatków. Należy jednocześnie podkreślić, że I. w trakcie 2012 r. kilkakrotnie składał częściowe sprawozdania finansowo-merytoryczne zgodnie z § 3 ust. 3 Umowy, a Zleceniodawca nie zgłaszał do nich zastrzeżeń. Dodatkowo I. odniósł się do kwestii zanegowanych wydatków gastronomicznych (wskazanych w wystąpieniu pokontrolnym, kwoty zostały zwrócone przez Skarżącego bez wydania decyzji o zwrocie – przyp. Sądu). I. wskazał, iż zależy mu na prawidłowym wydatkowaniu i kwalifikacji wydatków, w którym to zakresie zabrakło jednoznacznych wytycznych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego sprawy wydatki te ściśle związane były z realizacją zadań określonych w § 1 zadań - w zakresie kontaktów z przedstawicielami WADA. Podkreślono, iż kontakty międzynarodowe z ważnymi podmiotami, wymagają odpowiedniej oprawy i zapewnienia odpowiedniego poziomu spotkań, w trakcie których pełni się funkcję gospodarza, to zaś niesienie za sobą stosowne wydatki, co jest kwestią naturalną. Kwestionowanie zatem przedmiotowych wydatków tylko z uwagi na ich gastronomiczny charakter jest zdaniem Skarżącego nieprawidłowe, bo ich istota związana była ściśle z realizacją zadania, którego dotyczyła Umowa. Zakup artykułów spożywczych w kwocie ... zł dotyczył wyłącznie wydatków reprezentacyjnych związanych z przyjmowaniem delegacji zagranicznych i polskich, z którymi I. współpracuje w zakresie działalności Zakładu ..., co jest niezbędne także dla utrzymania akredytacji, koniecznej dla realizacji przedmiotowej umowy. Skarżący podkreślił przy tym, że jednakże w przypadku otrzymania odmiennej wykładni Skarżący będzie ją stosował, chcąc przede wszystkim prawidłowo realizować tego typu zadania. W odpowiedzi na skargę Minister Sportu i Turystyki wniósł o oddalenie skargi z uwagi na fakt, że zarzuty przedstawione przez Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. pozz. 270 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także o wydaniu decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, rozpoznając niniejszą sprawę, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm., dalej: u.f.p.). Przepis art. 169 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Ust. 2 precyzuje, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania, zaś z ust. 3 wynika, że dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 4). Przepis określa również, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (ust. 6). Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm., dalej jako u.f.p. z 2005) określiła w cyt. przepisie art. 169 tryb procedowania w razie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania dotacji nienależnie lub pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Hipotezą tego przepisu objęte są wszystkie rodzaje dotacji, wśród których podstawowe znaczenie mają dotacje celowe, dotacje podmiotowe przeznaczone na dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu oraz dotacje przedmiotowe przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, z tym że niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystane mogą być wyłącznie środki, które takie przeznaczenie mają określone w umowie lub decyzji przyznającej dotację, czyli dotacje celowe. Odpowiednikami art. 169 były art. 145 i 146 u.f.p. z 2005 r. (patrz: L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do ustawy o finansach publicznych, komentarz do art. 169, Wyd. ABC 2011). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie poniżej zacytowane poglądy, odnoszące się do treści przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, prezentowane w doktrynie i orzecznictwie, są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów tj. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych było zgodne co do tego, że dotacją nazywane jest nieodpłatne przekazanie pewnej kwoty środków publicznych określonemu podmiotowi w celu realizacji zadań publicznych. Przekazanie to może nastąpić na podstawie umowy zawartej z beneficjentem dotacji. Zawarcie umowy nie oznacza, że wszelkie stosunki pomiędzy podmiotami będą regulowane przez przepisy prawa prywatnego (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 316/07, LEX nr 337795; uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt FPS 6/02, ONSA 2003/1, poz. 8). Z kolei odnośnie kwestii wykorzystania dotacji, sądy administracyjne wielokrotnie przyjmowały za doktryną prezentowane wcześniej stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia "przeznaczenie" (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 777/08, LEX nr 522379) oraz wskazywały, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko i polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona (tamże). W wielu wyrokach sądy administracyjne podkreślały również, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, LEX nr 992020), a zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, zaś decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979). Z art. 169 ust. 2 u.f.p. wprost wynika, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przekonuje do takiego poglądu użyte w tym przepisie dwukrotnie słowo "wyższej" - "wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie", a także "wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania". Zwrotowi podlega zatem w oparciu o ten przepis jedynie nadwyżka dotacji, która przekracza kwotę dotacji wynikającą z przepisów, z treści umowy, a także przekraczająca kwotę niezbędną na dofinansowanie lub sfinansowanie dotowanego zadania (patrz: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 1540/12, LEX nr 1457651). Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Jak to wynika z akt sprawy, a potwierdza to również Skarżący (m.in. w swoich pismach, wniosku o ponowne rozpoznanie i skardze), kwoty, które zostały wskazane w zaskarżonych decyzjach, wynikają z dwóch stanów faktycznych: - I. rozliczył koszty zużycia materiałów zakupionych na podstawie faktur w 2011 r. w ramach dotacji udzielonej na realizację zadań w 2012r. oraz - I. dokonał płatności za zadania realizowane w 2012r. w roku 2013. W ocenie Ministra wydatki te spowodowały wykorzystanie rezerwy celowej w nadmiernej wysokości, albowiem rezerwa celowa była przyznana na wykonanie zadań w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. Natomiast Strona skarżąca twierdzi, że rezerwa celowa przeznaczona na realizację zadania związanego z utrzymaniem w terminie do dnia 31 grudnia 2012r. akredytacji WADA mogła być wykorzystana w taki sposób, jak wykorzystał ją I. tj. na przygotowanie wykonania umowy zawartej z Ministrem, do czego Skarżący był zobowiązany treścią tej umowy. Nadto Skarżący twierdzi, że mimo dokonania zapłaty w 2013 r. za wskazane faktury, dotyczyły one 2012r. i wykonania zadania określonego w umowie. Ponadto między stronami jest bezsporne, że Skarżący zrealizował umowę odnośnie jej celu tj. wykonania zadań, a przede wszystkim utrzymania akredytacji WADA, jak również przedłużenie jej na 2013 rok. Sporne pomiędzy Skarżącym a Ministrem jest zatem to, czy w opisanym stanie faktycznym można uznać, że dokonanie refundacji kosztów poniesionych przez Skarżącego w roku poprzedzającym, jak również dokonanie płatności po zakończeniu terminu określonego w umowie o udzielenie dotacji na realizację zadania, mogło stanowić podstawę do uznania, że środki te zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Odnośnie dokonania płatności za zadanie zrealizowane w 2012r. w roku 2013 należy wskazać, że w dniu ... kwietnia 2012 r. Skarżący zawarł z Ministrem Sportu i Turystyki umowę na dofinansowanie zadania publicznego ze środków budżetu państwa. W § 1 ust. 1, 3 i 4 określono przedmiot zadania, natomiast w § 5 określono, że umowa obowiązuje w okresie od podpisania, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012r. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 tej umowy, beneficjent zobowiązał się wykorzystać przyznane środki finansowe poprzez niezwłoczną zapłatę za zrealizowane zadanie do dnia wskazanego w § 5 jako termin końcowy wykonania zadania. W ust. 2 wskazano zaś, że w przypadku niewykorzystania środków w terminie określonym w ust. 1, beneficjent dokona ich zwrotu w terminie 15 dni od tej daty na rachunek bankowy Ministerstwa Sportu i Turystyki. Stosownie do treści art. 168 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 181 ust. 3 podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do dnia 31 stycznia następnego roku albo w terminie 21 dni od dnia określonego w tym rozporządzeniu, z zastrzeżeniem art. 151 ust. 2 pkt 6. Od kwot dotacji zwróconych po terminie określonym w ust. 1 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu dotacji (art. 168 ust. 3 u.f.p.). W przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie o którym mowa w art. 168 ust. 1 organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (art. 169 ust. 6 u.f.p.). Zgodnie natomiast z art. 168 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Skoro zatem, w niniejszej sprawie zapłata za zadania realizowane w ramach realizacji zadania, na którą przewidziane było dofinansowanie, nastąpiła w styczniu 2013 r., to przyjąć należy, iż dotacja nie została wykorzystana do końca roku budżetowego. Powoduje to w konsekwencji, iż w części niewykorzystanej do końca 2012 r. dotacja podlega zwrotowi do budżetu państwa, stosownie do art. 168 ust. 1 u.f.p. Słusznie zatem Minister Sportu i Turystyki, opierając się na art. 169 ust. 6 u.f.p., określił w decyzji kwotę dotacji przypadającej do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Redakcja aktualnie obowiązującego przepisu art. 168 ust. 1 i ust. 4 u.f.publ., w świetle przytoczonego orzecznictwa, prowadzi do konstatacji, że udzielone dotacje w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu państwa, stosując uznanie, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, przy czym samo przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Tym samym dotacją wykorzystaną będzie ta, w ramach której zostało zrealizowane zadanie nią objęte oraz która została opłacona do końca roku budżetowego. Jak już wskazano, art. 168 u.f.p. (wraz z art. 169) określa zasady gospodarowania dotacjami udzielanymi z budżetu państwa oraz reguły, terminy i tryb ich zwrotu w razie stwierdzenia określonych przepisami nieprawidłowości. Określa on w szczególności terminy i tryb zwrotu dotacji w części niewykorzystanej w przewidzianym okresie oraz konsekwencje nieterminowego dokonania zwrotu. Zwrotność środków niewykorzystanych w trakcie roku budżetowego stanowi jedną z zasad wykonywania budżetu państwa. Jego odpowiednikiem był art. 144 u.f.p. z 2005 r. Artykuł 168 u.f.p. obejmuje dotacje udzielone z budżetu państwa, przy czym chodzi o wszelkiego rodzaju dotacje znane ustawie, tj. dotacje celowe, przedmiotowe i podmiotowe, oraz dotacje na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Bez znaczenia jest przyczyna niewykorzystania dotacji, koniec roku budżetowego skutkuje - co do zasady - powstaniem obowiązku zwrotu. Zwrotowi do budżetu podlega niewykorzystana część dotacji. Ustalenie treści normatywnego zwrotu "wykorzystanie dotacji" (ust. 4 i 5) ma zasadnicze znaczenie dla wykładni dalszych przepisów określających tryb gospodarowania środkami pochodzącymi z dotacji z budżetu państwa, przesłanki i zasady zwrotu oraz terminy naliczania odsetek. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona. Ustawowy zwrot "wykorzystanie dotacji" określony został w sposób kategoryczny, przepisy nie przewidują innego wykorzystania dotacji niż faktyczna zapłata, inaczej niż art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następowało w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania. Nie stanowi wykorzystania dotacji przekazanie środków na rachunek beneficjenta dotacji. Natomiast w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Regułą ogólną jest wykorzystanie dotacji udzielonych z budżetu państwa do końca roku budżetowego, w którym zostały udzielone (patrz: L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do ustawy o finansach publicznych, komentarz do art. 168, Wyd. ABC 2011). Sąd, po wnikliwym zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, mając na względzie treść cyt. przepisów ustawy o finansach publicznych z 2009 r. i powołane powyżej stanowisko odnośnie ich rozumienia, stwierdza, że Minister wydając decyzję o zwrocie dotacji celowej, prawidłowo określił obowiązek zwrotu dotacji celowej, jednakże winien - odnośnie płatności dokonanych po 31 grudnia 2012r. - wskazać w tym przedmiocie regulację cyt. przepisu art. 168 u.f.p odnośnie zwrotu niewykorzystanej dotacji celowej, nie zaś stosować przepisy prawa materialnego odnośnie ustalenia zwrotu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu nie jest to jednak naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi w tym przedmiocie. Nie można również uznać zarzutu skargi odnośnie błędnego ustalenia obowiązku zwrotu płatności, które zostały pobrane w nadmiernej wysokości z uwagi na objęcie nimi faktur, które zostały opłacone przez Skarżącego w 2011 r., zaś w 2012 r, po podpisaniu umowy zostały "zrefundowane" przez Beneficjenta z uwagi na fakt rozliczenia kosztów zużycia materiałów (odczynników i części zużywalnych), zakupionych na podstawie faktur w 2011r. Zdaniem Sądu wynika to z zarówno treści cyt. art. 169 ust. 2 u.f.p., w którym określono jasno, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania, jak też z treści umowy zawartej pomiędzy stronami. Z treści cyt. umowy wynika bowiem, że strony dokładnie określiły zakres czasowy obowiązywania umowy, nadto z oferty I. (str. 17 i 19), jak również z kosztorysu (zapis o kosztach zakupu materiałów, środków nietrwałych i sprzętu laboratoryjnego – str. 3) - stanowiących integralną część umowy - wynika bezsprzecznie, iż Skarżący w ramach wykonywania zadania dokona zakupu materiałów, środków nietrwałych itd. Zatem ani z zapisów umowy, ani z treści kosztorysu czy oferty nie wynika, że I. wskazywał na wykorzystanie w trakcie realizacji zadania określonego dotacją już posiadanych zasobów materiałowych, nie było też mowy o wyrażeniu zgody na dokonanie "refundacji" zapasów posiadanych przed 1 stycznia 2012 r. w ramach rozliczenia dotacji obejmującej działanie w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. Tym samym nie można uwzględnić podniesionego w treści skargi zarzutu naruszenia przepisu art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu organ nie naruszył również treści przepisu art. 150 pkt 3 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię, albowiem we wskazanej powyżej analizie przepisów prawa obowiązujących odnośnie terminu wykorzystania dotacji przepis ten potwierdza słuszność dokonanej wykładni, a nie ją wzrusza. Zdaniem Sądu nie można zatem uznać, że wskazane w treści skargi zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych przepisów art. 7, art. 77 oraz art. 107 k.p.a. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji jest prawidłowe i zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparły się orzekające organy, ponadto uzasadnienie prawne odnosi się do zastosowanych przepisów ustawy o finansach publicznych. Tym samym - mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego przez organ I jak i II instancji - Sąd uznał, że organy te wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Spowodowało to – zdaniem Sądu - brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych k.p.a. wskazywanych w skardze, jak również zasad dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w wyczerpujący sposób zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaskarżona decyzja zawiera ponadto wszystkie elementy przewidziane przepisami procedury administracyjnej, uzasadnienie zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ innych przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Odnośnie zaś podnoszonych w treści skargi, jak również wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, kwestii dotyczących zwrotu kwoty zanegowanych wydatków gastronomicznych (chodzi o kwotę ... zł, określoną w wystąpieniu pokontrolnym jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, której zwrotu dokonał I. w terminie wskazanym w tym wystąpieniu), należy wskazać, że nie była ona objęta treścią zaskarżonych decyzji, albowiem I. dokonał zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami w terminie zakreślonym w tym wystąpieniu. Sąd w ramach rozpatrywanej sprawy nie może odnosić się do kwestii, które w ogóle nie były i nie są objęte zaskarżonymi decyzjami. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.