V SA/Wa 1986/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. przy udziale Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia ... maja 2019 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania I instancji oddala skargę. Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwanego dalej: "SKO") z dnia [...] maja 2019 r. o numerze [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o zwrocie nienależnie pobranej dotacji oraz umorzenia postępowania administracyjnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] października 2015 r. o numerze [...] Marszałek Województwa [...] (zwany dalej: "Marszałkiem") zobowiązał [...] S. A. w O. (zwane dalej: "[...]") do zwrotu nienależnie pobranej kwoty dotacji do przewozów pasażerskich w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Od decyzji tej [...] wniosło odwołanie z dnia [...] listopada 2015 r., które Marszałek przekazał do SKO za pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. SKO – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; zwanej dalej: "k.p.a.") – uchyliło decyzję Marszałka w całości i umorzyło postępowanie I instancji w całości. W uzasadnieniu SKO podniosło, że wydanie i doręczenie merytorycznej decyzji organu odwoławczego nie jest możliwe, bowiem nastąpiłoby po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie organ wskazał, że 5-letni termin przedawnienia zwrotu dotacji przez [...] upłynął z końcem 2018 r. Dla obliczenia terminu przedawnienia należało bowiem wziąć pod uwagę dzień [...] września 2013 r., tj. datę podpisania przez reprezentanta beneficjanta dotacji protokołu kontroli, na podstawie którego strona mogła najwcześniej dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji. Natomiast podpisanie wystąpienia pokontrolnego w dniu [...] kwietnia 2015 r., po upływie 19 miesięcy od daty podpisania przez reprezentanta beneficjanta dotacji protokołu kontroli, nie może rzutować na datę płatności zwrotu dotacji, a w konsekwencji na datę przedawnienia. Z tych względów postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, bowiem nastąpiło przedawnienie zwrotu dotacji. SKO wskazało przy tym, że jeśli do upływu przedawnienia doszło w toku postępowania odwoławczego, to organ ten winien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO z dnia [...] maja 2019 r. wystąpił [...]w O. (zwany dalej: "[...]em") wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 169 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2019, poz. 869 ze zm.; zwanej dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie czego przyjęto, że terminem wyznaczającym rozpoczęcie biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ostatni dzień ze wskazanego w powyższych przepisach 15-dniowego terminu do zwrotu dotacji od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających ich zwrot, tj. od daty podpisania przez reprezentanta beneficjenta ([...]) protokołu kontroli, a więc [...] września 2013 r. i w konsekwencji umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu wskazuje, iż datą wyznaczającą początek biegu tego terminu była data podpisania przez reprezentanta beneficjenta ([...]) wystąpienia pokontrolnego, tj. [...] kwietnia 2015 r. Rozwijając zarzuty skargi podniesiono, że problematyka ustalenia momentu, od którego należy liczyć termin zwrotu dotacji, w którym stwierdzono ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. [...] odwołał się przy tym do poglądu, zgodnie z którym, moment, od którego należy liczyć termin zwrotu dotacji, to dzień, w którym stwierdzono ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Następnie wskazał, że reprezentant [...] podpisując protokół kontroli w dniu [...] września 2013 r. r. wniósł jednocześnie pisemne zastrzeżenia do ustaleń w nim zawartych. Zatem nie ma wątpliwości, że [...] kwestionowało zwrot dotacji należnych wraz z odsetkami. Tym samym należy przyjąć, że protokół kontroli, wbrew stanowisku zajętemu przez SKO nie był dokumentem w oparciu o który strona w sposób wiążący dowiedziała się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji i który jednocześnie stanowi "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że za taką okoliczność należy uznać sporządzenie wystąpienia pokontrolnego, które doręczono beneficjentowi dotacji w dniu [...] maja 2015 r. Od daty doręczenia wystąpienia należy brać pod uwagę wszelkie podstawy wynikające z przepisów prawa materialnego odnoszące się do liczenia terminu zwrotu dotacji. Tym samym, zdaniem [...], termin przedawnienia upływa należności upływa [...] grudnia 2020 r., co czyni skargę w pełni zasadną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie czy orzekający w sprawie organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując sprawę w ramach swoich kompetencji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Osią sporu w niniejszej sprawie jest to, czy doszło do przedawnienia terminu zwrotu dotacji, a ściślej rzecz ujmując, spór ten dotyczy momentu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia. Przypomnieć zatem trzeba, że z mocy art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących przedawnienia dotacji stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Jednocześnie w myśl ust. 5 tego przepisu – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne doręczenie beneficjentowi. Nie jest to zresztą sporne między stronami, bowiem jak wskazno na wstępie istota sporu dotyczy tego od jakiego dnia należy liczyć ten termin. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyroki NSA: z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt I GSK 2583/18; z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 345/17; NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GSK 3644/15). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 1046/17; WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1269/18). Zarówno [...] w skardze, jak też SKO w zaskarżonej decyzji opowiedzieli się za poglądem zbieżnym z ostatnią linią orzeczniczą, przy czym strony różniły się we wskazaniu daty, którą należałoby uznać za dzień stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem SKO – był to dzień [...] września 2013 r., tj. data podpisania przez reprezentanta [...] protokołu kontroli, z kolei w ocenie [...]a – był to dzień [...] kwietnia 2015 r., tj. data podpisania przez reprezentanta [...] wystąpienia pokontrolnego. Stwierdzić jednak należy, że przyjęty przez strony pogląd nie zasługuje na aprobatę w świetle najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, co sprawia, że powstały między nimi spór co do tego, która ze wskazanych dat była prawidłowa okazuje się w istocie bezprzedmiotowy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie będąc związany zarzutami skargi, przychyla się do poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach NSA: z dnia 5 grudnia 2019 r. o sygn. akt I GSK 195/18, z dnia 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt I GSK 278/18 i z dnia21 lutego 2020 r. o sygn. akt I GSK 1649/19, zgodnie z którym, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości – rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W uzasadnieniu powyższego stanowiska powtórzyć wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy zauważyć należało, że jakkolwiek SKO w zaskarżanej decyzji nie badało upływu terminu przedawnienia liczonego od dnia otrzymania środków przez [...], a tym samym uzasadnienie tej decyzji nie wskazuje daty (dat) otrzymania dotacji, to jednak okoliczność ta nie mogła automatycznie doprowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia organu z przyczyn procesowych, bowiem Sąd obowiązany był z urzędu do zbadania, czy doszło do upływu terminu przedawnienia, czego mógł dokonać samodzielnie na podstawie przedłożonych akt administracyjnych sprawy. W aktach tych znajduje się bowiem protokół kontroli sporządzony w dniu [...] września 2013 r. przez kontrolera Departamentu Kontroli Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w W., w którym wskazano wszystkie daty przekazania kwot dofinansowania do przewozów pasażerskich za miesiące do stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Zgodnie z tym protokołem, dopłaty były przekazywane w kolejnych miesiącach 2011 r. i 2012 r., przy czym pierwsza z nich – za miesiąc styczeń 2011 r. – została przekazana [...] w dniu [...] marca 2011 r., zaś ostatnia – za miesiąc grudzień 2012 r. – w dniu [...] lutego 2013 r. (vide: s. 16-17 protokołu kontroli; k. 23-24 akt administracyjnych). W konsekwencji stwierdzić należało, że bieg ostatniego z terminów przedawnienia – rozpoczął się od dnia [...] lutego 2013 r., tj. od dnia otrzymania ostatniej części dotacji przez [...], a tym samym 5-letni okres przedawnienia – liczony od końca 2013 r. – upłynął w odniesieniu do tej kwoty dotacji dniu [...] grudnia 2018. Natomiast nie trzeba chyba przekonywać, że w odniesieniu do przekazanych [...] kwot dotacji za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r., przedawnienie nastąpiło jeszcze wcześniej. Tym samym, stanowisko SKO, choć wywiedzione w oparciu o inne rozumienie momentu rozpoczęcia biegu 5-letniego terminu przedawnienia – okazało się prawidłowe. W pełni zaaprobować przy tym należy wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, niekwestionowany zresztą w orzecznictwie, zgodnie z którym, zobowiązanie przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 i przedstawione tam poglądy orzecznictwa). Zgodzić należy się również ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia czyni postępowanie administracyjne bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt II GSK 4359/16 i powołane w nim orzecznictwo). Poglądy te nie były zresztą kwestionowane przez [...]a. W tym stanie rzeczy, skoro doszło do przedawnienia zwrotu dotacji określonej decyzją Marszałka z dnia z dnia [...] października 2015 r., to organ odwoławczy prawidłowo uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie administracyjne – na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 § 1 k.p.a. W konsekwencji skarga oraz podniesione w niej argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Natomiast jak to już wyżej wskazano, wadliwe uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie mogło doprowadzić do jego uchylenia, bowiem nie stanowiło takiego uchybienia, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej wpływ istotny, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd nie dopatrzył się okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Okoliczności tego rodzaju nie podniesiono ani w zaskarżonej decyzji, ani w skardze, nie wynikają one również z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Końcowo zauważyć wypada, że nie sposób nie dostrzec tego, iż między datą przekazania odwołania przez organ I instancji a dniem wydania zaskarżonej decyzji upłynęły ponad 3 lata, w którym to okresie doszło do upływu terminu przedawnienia. Wprawdzie niniejsza skarga nie dotyczy bezczynności organu czy też przewlekłego prowadzenia przezeń postępowania, to jednak godzi się wskazać, że przekazane Sądowi akta administracyjne postępowania odwoławczego nie obejmują dokumentów świadczących o podejmowaniu przez SKO czynności uzasadniających odstąpienie od ustawowych terminów rozpatrzenia tego środka zaskarżenia. Jakkolwiek wyjaśnienie tych kwestii pozostaje poza granicami sprawy wywołanej skargą [...], to można wskazać, że instytucja przedawnienia w pewnym stopniu realizuje również ochronę stron przed nieuzasadnionym przedłużaniem postępowań administracyjnych, a przez to stanowi czynnik mobilizujący organ do efektywnego realizowania swoich obowiązków. Jak wskazywał to wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny, m. in. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2011 r. o sygn. P 26/10 i z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku o sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był oddalić skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. w sentencji wyroku. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).