V SA/Wa 1989/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. jawna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. jawna kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem, który wpłynął do Urzędu Celnego [...] w [...] dnia 25 marca 2014 r. [...] sp.j. [...] wystąpiła o zwrot akcyzy od 11 samochodów w łącznej kwocie 13 030 pln. 2. Pismem z dnia 31 marca 2014 r. w/w Organ zwrócił się o uzupełnienie wniosku o dowody zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwota akcyzy, co sprawiło, że przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. nadesłano faktury dokumentujące zakup 10 szt. pojazdów na terenie kraju wraz z oświadczeniem ,,Wystawca jest w posiadaniu kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy’’. 3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC [...][...] – stosownie do treści art. 169 §1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej OP, w zw. z art. 107 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej UPA – pozostawił wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów osobowych bez rozpatrzenia. W motywach wskazano, że pozostawiono go bez rozpatrzenia z racji braku uzupełnienia wniosku o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy za samochód marki Opel objęty przedmiotowym wnioskiem, a zatem nie uzupełniono braków formalnych wskazanych w wezwaniu z dnia 31 marca 2014 r. Wskazując na uregulowania art. 169 § 1 i 4 OP i art. 107 ust. 1, 3 i 4 UPA wskazano, iż zaniechanie usunięcia wszystkich braków skutkowało pozostawieniem całego wniosku bez rozpatrzenia. 4. W efekcie wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] – stosownie do treści art. 233 § 4 pkt 1 w zw. z art. 239 OP - utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W motywach – wspierając się poglądami judykatury – Organ zwrócił uwagę, że brak kompletu dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy, o których mowa w art. 107 ust. 1 i 3 UPA, uniemożliwiło rozpoczęcie procedury zwrotu akcyzy; brak chociażby jednego z wielu elementów podania uniemożliwiło w efekcie jego rozpatrzenie – jako całości. Nieusunięty brak co do wymagań formalnych powoduje bezskuteczność podania, co oznacza, że nie wywołuje ono skutku prawnego w postaci wszczęcia postepowania i nie istnieje możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 764/03). 5. W skardze – postulującej uchylenie postanowienia Organu II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 187 § 3 OP poprzez żądanie od strony uzupełnienia dokumentu, który został wydany przez Organ I instancji i powinien być Organowi znany z urzędu, b) naruszenie art. 169 § 4 OP poprzez nieuzasadnione pozostawienie bez rozpoznania, c) naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 OP poprzez nierozpoznanie sprawy w całości, polegającym na pominięciu zarzutu wskazanego w zażaleniu. W motywach Skarżący zwrócił uwagę na naruszenie art. 187 § 3 OP, który wskazuje, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu i należy je zakomunikować stronie. Zgodnie z art. 109 ust. 1 UPA: ,, (...) właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju". Jak słusznie zauważył H. Dzwonkowski: ,, Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają zatem przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych". [H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014r.] Przedkładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Skarżący wskazał, że zaświadczenia o zapłacie akcyzy, których zażądał Organ I instancji w wezwaniu zostały wydane przez ten sam organ, a zatem były one znane organowi z urzędu, z zatem w myśl art. 187 § 3 OP wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez złożenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, w sytuacji gdy dokument ten został wydany przez organ rozpatrujący sprawę było nieuzasadnione; Organ miał możliwość rozpatrzenia wniosku ponieważ był w posiadaniu informacji o zapłaconym podatku akcyzowym i bezzasadnie pozostawił go bez rozpoznania. Skarżący podkreślił, że wniosek w zakresie 10 pojazdów spełniał wszystkie warunki formalne wskazane w art. 107 UPA i art. 109 UPA, jednakże w związku z nieuzupełnieniem dokumentów (znanych organowi z urzędu) dotyczących 1 pojazdu organ pozostawił cały wniosek bez rozpoznania. Rygor pozostawienia wniosku bez rozpoznania w przypadku nieusunięcia braków formalnych dotyczących części wniosku nie powinien automatycznie odnosić skutku co do całego wniosku. Skarżący zauważył, że w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Celnego bezzasadnie nie rozpoznał sprawy względem 10 samochodów spełniających wszystkie wymogi formalne niezbędne do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego i pozostawienie całego wniosku bez rozpoznania jednoznacznie świadczy o naruszeniu art. 169 ust. 1 OP, tym samym Strona bezzasadnie została pozbawiona merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 169 § 1 OP jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei myśl art. 169 § 4 OP organ w przedmiocie pozostawienia podania bez rozparzenia wydaje postanowienie. Dla prawidłowej interpretacji art. 169 § OP - zdaniem Skarżącego - niezbędne jest przytoczenie sentencji z wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 448/11 z dnia 17.08.2011 r.: ,, Zdaniem Sądu przepis art. 169 § 4 O.p. ma zastosowanie do tych braków formalnych podania, których usunięcie przez organ wiązałoby się z utrudnieniami absorbującymi czas organu w stopniu większym niż znikomy np. z poszukiwaniem dokumentu w archiwach organu zgodnie z zasadą efektywności i wzajemnej pomocy do jakiej zobowiązane są organy administracji w postępowaniu podatkowym, Naczelnik powinien był zwrócić się z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy do odpowiednich organów. Skarżący zwrócił też uwagę na wyrok WSA z 28.11.2005 r., III SA/WA 2316/05, zgodnie z którym: ,,Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę." Powyższy pogląd potwierdził także NSA w wyroku z dnia 27.06.1997r., sygn. I SA/ŁD 123/96, zgodnie z którym: ,,obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę". Podkreślenia wymaga fakt, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31.03.2014r. (przy zachowaniu siedmiodniowego terminu) Skarżący przesłał 10 spośród 11 faktur zakupu przedmiotowych pojazdów wraz z oświadczeniami potwierdzającymi zapłatę akcyzy, zatem ewentualny brak dotyczył jednego spośród jedenastu pojazdów objętych wnioskiem. Ponadto w ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Celnej przy rozpatrzeniu złożonego zażalenia naruszył art. 233 w zw. z art. 239 OP. Warto w tym miejscu wskazać na stanowisko doktryny i orzecznictwa w tej sprawie, zgodnie z którym: ,, Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, każda bowiem sprawa, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna być rozpoznana przez dwa organy różnych stopni (tak wyr. WSA z 23.7.2008 r., I SA/Ol 256/08, CBOSA; odmiennie A. Wróbel, w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, s. 733 i nast.). Ponadto, zasada ta rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ". W oparciu o powyższe Skarżący stwierdził, że w wydanym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie odniósł się do wskazanego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 187 § 3 w zw. z art. 109 ust. 1 UPA. W postanowieniu z dnia [...].05.2014,. Dyrektor ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż wobec nie uzupełnienia dokumentów na podstawie art. 169 § 4 OP Naczelnik postąpił słusznie pozostawiając wniosek bez rozpoznania. O ile w ocenie Dyrektora zarzut ten był niezasadny to powinien był po pierwsze zająć takie stanowisko, a po drugie uzasadnić. W wydanym postanowieniu Dyrektor w żaden sposób nie ustosunkował się do wskazanego naruszenia, co wskazuje na naruszenie podstawowej zasady art. 233 § 1 OP która zobowiązuje organ do ponownego (całościowego) rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne- podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publiczne, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażące, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. IV. W kontekście powyższych uwag – stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. (z przepisu tego z kolei wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) – wskazać przede wszystkim należy, na naruszenie w sprawie idei proporcjonalności. Niewyrażona w sposób dosłowny w tekstach normatywnych zasada proporcjonalności jest postulatem spotykanym w wielu gałęziach prawa. Odnajdujemy ją bowiem zarówno w prawie wyborczym, jak i administracyjnym czy unijnym, a także w prawie karnym. W interesującym ze względu na charakter sprawy aspekcie, a zatem w ujęciu zasady proporcjonalności przez pryzmat prawa administracyjnego, oznacza ona nakaz wystosowany do organów administracji państwowej, by używały one w realizacji swych działań tylko takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia danego celu. Można zatem stwierdzić, iż jest ona ogólnym nakazem i jednocześnie zakazem wiążącym administrację w bardzo wielu sferach jej działania. Wykonując swoje funkcje, administracja ma zgodnie z tą zasadą działać w sposób rozsądny i racjonalny, bez nadużywania środków i kompetencji jej przyznanych. Ma działać z jak najmniejszym uszczerbkiem dla obywateli oraz jak najmniejszym kosztem dla społeczeństwa i jednostek. W zasadzie tej zawiera się bowiem zarówno ważenie ochrony interesu publicznego (dobra ogólnego) i interesu indywidualnego, jak i ogólny nakaz miarkowania środków w taki sposób, aby były one adekwatne do celu objętego zamiarem osiągnięcia. V. Stan prawny – w zakresie stosowanych w sprawie przepisów – przedstawia się następująco: Zgodnie z art. 107 ust.1 UPA podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z kolei w ust. 3 stanowi się, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Wreszcie z ust. 4 wynika, że do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Natomiast z w ust. 5 ustawodawca stanowi, że organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy. Z kolei z art. 169 § 1 OP wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z § 4 tego przepisu organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. VI. Nie ulega wątpliwości, ze Organy administracji mają rację, iż Skarżący uzupełnili dokumentację tylko w odniesieniu do zwrotu podatku akcyzowego względem 10 pojazdów; nie złożyli jej w odniesieniu do samochodu marki Opel. W ocenie Sądu należy przyjąć, iż stosując zasadę ius est ars boni et aequi, a także wyżej scharakteryzowaną ideę proporcjonalności należy zwrócić uwagę na potrzebę aby wykonując swoje funkcje, administracja zgodnie z tymi zasadami działała w sposób rozsądny i racjonalny, bez nadużywania środków i kompetencji jej przyznanych. Ma działać z jak najmniejszym uszczerbkiem dla obywateli oraz jak najmniejszym kosztem dla społeczeństwa i jednostek. Jeżeli zatem w sprawie zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego sporządzono by 11 odrębnych wniosków, a następnie braki uzupełniono tylko w odniesieniu do 10 ( jak w niniejszej sprawie), to wówczas w jednej sprawie taki wadliwy wniosek zostałby pozostawiony bez rozpatrzenia; w pozostałych zapadłyby decyzje merytoryczne. Mając ten fakt na względzie uznać należy, iż brak jest podstaw do tego aby z uwagi na nieuzupełnienie braku w odniesieniu do 1 (Opla) z 11 samochodów pozostawić bez rozpoznania cały wniosek, albowiem stanowi to ewidentne naruszenie idei proporcjonalności, co Sąd aprobować nie może. VII. Tak więc zasadny jest zarzut sformułowany w punkcie b) skargi, aczkolwiek z innych- wyżej wskazanych- przyczyn (art. 134 p.p.s.a.). Jednocześnie należało przyjąć, że Organy obu instancji naruszyły art. 169 § 1 w zw. z art. 187§ 3 OP – vide pkt a) skargi - nie odczytując tych przepisów w kontekście idei proporcjonalności. VIII. Nie można podzielić zarzutu opisanego w punkcie c) skargi dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 OP; sam Skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi, iż Organ II instancji odniósł się do "wskazanego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 187 § 3 w zw. z art. 109 ust. 1 UPA" ale uczynił to zbyt lakonicznie " Dyrektor ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż wobec nieuzupełnienia dokumentów na podstawie art. 164 § 4 OP Naczelnik postąpił słusznie pozostawiając wniosek bez rozpoznania." IX. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi treść art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 152 i art. 200 p.p.s.a.