V SA/Wa 1995/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), , Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lutego 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia ... czerwca 2014 r. nr ... wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. R. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ..., dalej: Skarżący, Strona, Podatnik, w dniu 20 grudnia 2010 r., zakupił w państwie członkowskim (Łotwa) samochód osobowy marki ..., nr nadwozia (VIN): ..., rok produkcji 2007, pojemność silnika 4.700 cm3 za kwotę ... euro. W dniu 29 grudnia 2010 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... Zgodnie z tym dokumentem diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu furgon z 2 miejscami siedzącymi, masa własna: ... kg, maksymalna ładowność: ... kg, dopuszczana ładowność: ... kg, maksymalna masa całkowita: ... kg, dopuszczalna masa całkowita: ... kg, rozmiar opon/nośność opon: ... W dniu 30 grudnia 2010 r. zgodnie z fakturą VAT nr ... Podatnik zbył sporny pojazd na rzecz .... W dniu 16 lutego 2011 r. K.S. złożyła wniosek o rejestrację pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Do wniosku o rejestrację załączono wydany w państwie trzecim w dniu 13 maja 2010 r. akt własności pojazdu (Certificate of Title), w którym pojazd oznaczono jako limuzyna oraz dokonane w dniu 5 stycznia 2011 r. w Urzędzie Celnym w ...(Niemcy) przez O. K.zgłoszenie celne przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej (zgłoszenie celne nr ...). W dokumencie tym wskazano kod Nomenklatury Scalonej towaru jako CN 8703 3390 00 0. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki ... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrz wspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem z dnia ... maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr ... z dnia ... czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki ... w kwocie ... zł. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia ... września 2014 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Warszawie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. ogólnego wyglądu i ogółu cech wskazanego pojazdu samochodowego. W dniu 29 października 2014 r. przesłuchano Podatnika w charakterze świadka. W dniu 14 listopada 2014 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. W oględzinach nie uczestniczył Podatnik. W dniu 14 listopada 2014 r. przesłuchano również K. S. - właściciela samochodu. W dniu 19 grudnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka K. S. Decyzją z dnia ... lutego 2015 r. o numerze wskazanym w komparycji wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy, istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ... był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei według Podatnika podatek akcyzowy jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do pozycji HS 8703, tzn. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, zaś pojazd taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez niego, ze względu na swoje przeznaczenie i budowę nie jest objęty wskazaną pozycją HS, tym samym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Jak wskazał organ, w celu określenia, czy dany produkt (pojazd) stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 20 grudnia 2010 r., tj. dniu zawarcia umowy. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 20 grudnia 2010 r., należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Jak stwierdził organ odwoławczy, z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską (dzień przystąpienia do UE). Znikła więc kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdów samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną. Stąd ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia oględzin. W dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, który został wyprodukowany na zamówienie z rynku amerykańskiego jako pojazd osobowy o kategorii M1, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. ... Sp. z o.o. z dnia 5 maja 2014 r., który poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wnioski takie wynikają również z informacji o marce i modelu samochodu dostępnych na stronie internetowej Moto.pl (http://moto.wp.pl/katoalog/mercedes). Przedmiotowy pojazd zaliczany do kategorii luksusowych samochodów osobowych. Posiada nadwozie typu SUY. Ten model samochodu zadebiutował w roku 2006. Jego moc maksymalna to od 211 do 388 KM. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że kategoryzacja pojazdu (Mi) oraz rodzaj nadwozia AC (kombi) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.20071-., z późn. zm.). W części C załącznika II do wskazanej dyrektywy określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia "AC oznacza pojazd o nadwoziu kombi, zaliczany do kategorii ML. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywie znalazły odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Równocześnie typ nadwozia AC (kombi) oznacza pojazdy kategorii M1. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Pojazd marki ... jest pojazdem typu kombi, siedmiomiejscowym i wyposażonym jest standardowo, m.in. w: ABS. Airbag 6 sztuk, alarm z funkcją dozoru wnętrza, automatyczne włączanie świateł samochodu, ESP - System stabilizacji toru jazdy, HSA- asystent ruszania pod górę, system DSR, zawieszenie AIRmatic DC, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, felgi aluminiowe 19 z ogumieniem, szyby barwione, elektrycznie regulowanie fotele kierowcy i pasażera z pamięcią, podgrzewane przednie fotele, immobilizer, kierownicę skórzaną, klimatyzację komfortowa - Thermotronic, napinacze pasów bezpieczeństwa, przystosowanie do inst. fotelika dziecięcego, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym. Uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje o wyposażeniu pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerski jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Jak wskazał organ, na gruncie postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd informacje odnośnie ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie. Jak wskazał przesłuchany świadek K. S., przed dalszą sprzedażą dokonano przebudowy pojazdu, przebudowa polegała na dokonaniu montażu tylnych kanap i pasów bezpieczeństwa i zdemontowaniu kratki. Zdementowania zabudowy dokonał mąż K. S. K. S. zeznała, że w dniu zakupu pojazd "...posiadał 2 siedzenia z przodu. Były one oddzielone od przestrzeni tylnej kratką. Z tylu pojazdu znajdowała się aluminiowa obudowa. Tylne boczne były nie otwierane. Tylko klapa się otwierała. Zabudowa w części tylnej była na stale. Zabudowa była zamontowana od podłogi do sufitu. Nie dotykała ona tylnych drzwi. Okna w drzwiach tylnych były czarne i nie było widać z zewnątrz zabudowy. Tylnych drzwi bocznych nic można było otworzyć. Punkty kotwiące do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa były niewidoczne. Kratka była zamontowana na stałe. Nie można było jej ruszyć. " Ponadto "...Pojazd posiadał klimatyzację, nawigację, dwa skórzane fotele, radio, ksenony, podgrzewane siedzenia. Wszystko w środku było kremowe. Był bogato wyposażony." Zeznała również, że po zakupie pojazdu dokonywała zmian w jego substancji. "..Przed samą sprzedażą zdemontowaliśmy całą zabudowę. Zakupiłam tylne siedzenia i pasy i tylne boczki. Z tylu były szyny. Wszystko trzeba było przekręcać. Dziury na pasy w ścianach były. Wiem, że samochód był wcześniej rozbity. Zamontowałam z tyłu kanapę i w bagażniku jeszcze kolejny rząd siedzeń. " Zakres zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździć, obejmował "... Zdemontowanie zabudowy na pace i zdemontowanie kratki. Zabudowę zdemontował mój mąż z kolegami. " Pani K. S. zaznała także, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, a ponadto, że w momencie zakupu pojazd posiadał "....dziury do zamocowania pasów były. Szyny do montowania foteli były usunięte. " Jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 29 października 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka R. K. Jak twierdzi Podatnik "... Samochód był czarny. Posiadał beżową tapicerkę z przodu. Z tyłu znajdowała się przestrzeń ładunkowa. Auto było kupione do późniejszej odsprzedaży. Przestrzeń ładunkową oddzielała czarna metalowa krata. Z tyłu na podłodze zamontowana była ryflowana blacha - prawdopodobnie z aluminium. W tylnej części auta brak było tapicerki, pasów, siedzeń. Z tylu znajdowała się konstrukcja przypominająca look ładunkowy. Samochód nie był przeszklony w tylnej części. Tylne szyby zbyły przesłonięte czymś czarnym, metalowym. Od początku kraty aż do bagażnika - po bokach samochodu - zamontowane były metalowe ściany. Nic było możliwości otwarcia bocznych drzwi. Za przeszklonymi drzwiami zamontowana była metalowa blacha Na wysokości bocznych okien drugiego rzędu siedzeń zamocowana była pionowa blacha po obu stronach. Nie pamiętam jak były umocowane boki. W podłodze były zamontowane uchwyty do których można było przypiąć pasy. Konstrukcja wydawała się solidna. Samochód był uszkodzony." Podatnik oświadczył, że w chwili zakupu samochód posiadał 2 miejsca siedzące "...Samochód wyposażony był w fotele beżowe, skórzane. Podsufitka zamontowana była na całej długości samochodu. Pojazd był wyposażony w klimatyzację. Za pionową kratą nie było nawiewów. Deska rozdzielcza była wystrzelona. Tylnych drzwi bocznych nic można było otworzyć. Z obu stron nic było możliwości ich otwarcia. Do przestrzeni ładunkowej dało się dostać jedynie przez tylne drzwi. W samochodzie zamontowane było naświetlenie. " Dodał również, że po zakupie nie dokonywał zmian w konstrukcji ww. pojazdu, przeprowadził jedynie jego naprawę oraz, że w momencie zakupu pojazd posiadał z tyłu zamontowaną skrzynię, nie miał jednak wiedzy czy pod nią zamontowane były punkty mocowania siedzeń tylnego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. W dniu 14 listopada 2014 r. przedmiotowy pojazd poddano oględzinom. Stan poddanego tej czynności dowodowej pojazdu, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji. A więc pod względem nadwozia (typu kombi z czterema drzwiami i klapą bagażnika, całkowicie przeszklone z pięcioma miejscami siedzącymi, alufelgami i relingami dachowymi). Zderzaki, klamki i lusterka pomalowane w kolorze nadwozia. Wnętrze pojazdu było wyposażone w pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa (wszystkie pasy bezpieczeństwa posiadały ten sam numer producenta) oraz dodatkowe pasy bezpieczeństwa w trzecim rzędzie. Tapicerka siedzeń skóropodobna. Nadto we wnętrzu stwierdzono dywaniki, wentylację, wykładziny podłogowe i boczne, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów. Z załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej wynika nadto, że w drzwiach zamontowano elektrycznie podnoszone szyby przód/tył; automatyczną klimatyzację, przyciemniane szyby boczne i tylne. Na słupkach B (drugi słupek licząc od przodu samochodu) i C (słupek trzeci) nadwozia, widoczne są kurtyny boczne dla pasażerów przedniego i tylnego rzędu siedzeń. Boczki drzwi i panel centralny wykończone ozdobnymi elementami metalowymi oraz skóropodobnymi. W dniu 14 listopada 2014 r. przesłuchano również K. S. - właściciela samochodu, który zeznał, że "... w chwili zakupu pojazdu (...) samochód zarejestrowany był, jako samochód ciężarowy. " Dodał, że "... Wnętrze samochodu w chwili zakupu wyglądało dokładnie tak jak w chwili obecnej. W samochodzie znajdowały się trzy rzędy z siedzeniami: 2 szt. przód pojazdu. 3 szt. tył pojazdu oraz dwa siedzenia w części bagażowej. Wszystkie siedzenia zaopatrzone były w pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał przegrody dzielącej go na część dla kierowcy i pasażera oraz część do przewozu towarów. Tapicerka wszystkich siedzeń była i jest taka sama. Wykładziny boczne mają jednolity kolor. Podsufitka jest na całej długości w takim samym kolorze. Pojazd posiadał i posiada jednolitą wykładzinę podłogową. Zeznał także że "...Samochód kupiony został z uszkodzeniami powypadkowymi. Uszkodzony była chłodnica, zniszczony zderzak przedni, lampy przednie, lampa tylna, zderzak tylny, podwozie, halogeny przednie, lewy błotnik - błotnik nadkola, lewe drzwi, niezbędne było lakierowanie całego pojazdu, były wystrzelone poduszki bezpieczeństwa i kurtyny boczne." Po zakupie samochodu nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne. Samochód był zarejestrowany, jako samochód ciężarowy. Zdaniem organu, przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (można domniemywać, że na terytorium Łotwy) dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dokonana przebudowa przedmiotowego pojazdu, nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1, ani rodzaju nadwozia kombi (AC). Świadczą o tym pisma przedstawiciela producenta i amerykańskie dokumenty rejestracyjne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przebudowa spornego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera, która to oddzielała przestrzeń osobową od towarowej. W samochodzie dokonano zablokowania tylnej pary drzwi (jak zeznał świadek). Nie można uznać, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter, a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu. Przesłanki klasyfikacyjne, a zarazem interpretacyjne, do poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, znajdują się w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji FIS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Z analizy tych przesłanek, jakkolwiek ich katalog jest otwarty, można wysnuć wniosek, iż o uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje również jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, np. zdemontowanie siedzeń z miejscami ich kotwiczenia, wmontowanie trwałej przegrody, usunięcie okien z bocznych paneli, może być uznane za zmianę konstrukcji. Uzasadnia wiec i zmianę klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Przebudowa spornego samochodu nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Jak bowiem wskazano, a wynika to z zebranego materiału dowodowego (pisma przedstawiciela producenta, badanie techniczne), samochód ten został wyprodukowany jako osobowy był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Dokonane zmiany wyposażenia (przebudowa) nie spowodowały zmiany homologacji spornego samochodu do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego, przebudowa ta nie nosiła trwałego charakteru. Do takiego przekonania doprowadziło zestawienie dowodów w postaci badań technicznych i dokumentów rejestracyjnych oraz protokołu z oględzin, a także wyjaśnień Podatnika, składanych na etapie postępowania odwoławczego i zeznań świadków. Prawdopodobnie na terenie Łotwy, zamontowano w samochodzie przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera i zdemontowano siedzenia. Zdaniem Podatnika przegroda ta była trwała - zamontowana na stałe. Nadto Podatnik wskazywał na to, że w pojeździe z tyłu na podłodze zamontowana była ryflowana blacha - prawdopodobnie z aluminium. W tylnej części auta brak było tapicerkę. pasów, siedzeń. Z tyłu znajdowała się konstrukcja przypominająca luk ładunkowy. Samochód nie był przeszklony w tylnej części. Tylne szyby zbyły przesłonięte czymś czarnym, metalowym." W ocenie organu odwoławczego na etapie postępowania odwoławczego tak szerokiego zakresu przebudowy nie potwierdził Podatnik. Stąd, zasadnym jest wniosek, że tak szerokiej przebudowy tylnej części pojazdu nie dokonano - nie ma na to obiektywnych dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin) wynika, że sporny pojazd konstrukcyjnie (na etapie produkcji) został wyposażony w punkty mocowania przegrody. Te punkty kotwiące umożliwiały zamontowanie przegrody, w zależności od potrzeb użytkowych, za pierwszym, bądź drugim rzędem siedzeń i to za pomocą śrub. W dniu oględzin, w ten sposób zamocowaną przegrodę, stwierdzono za drugim rzędem siedzeń. Nie mogła być zatem zamontowana w sposób trwały. Konstrukcja samochodu ... z nadwoziem kombi, umożliwiała jej montaż za pomocą śrub w konstrukcyjnie przewidzianych miejscach, za pierwszym, bądź za drugim rzędem siedzeń. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy o minimalnym zakresie zmian dokonanych w pojeździe. Innych istotnych zmian nie dokonano. W szczególności nie dokonano zmian konstrukcji samochodu. Za takie bowiem nie można uznać dokonane czynności, co wykazano powyżej. Na powyższe nie ma wpływu użyte w krajowym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oznaczenie "samochód ciężarowy". Legalna definicja pojęcia "samochód ciężarowy" została zawarta w art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Co ważne, określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Stąd wskazanie w holenderskim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr jw. rodzaju spornego pojazdu jako "samochód ciężarowy" nie zmienia jego kategoryzacji homologacyjnej Mi, bowiem przedmiotowy pojazd spełniał oba kryteria klasyfikacyjne, tj. z ustawy Prawo o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy i przepisów homologacyjnych (kategoria Mi). Znalazło to odzwierciedlenie w dokumencie wydanym przez uprawnionego diagnostę. W myśl przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego dyrektywa Rady 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 9.10.2007) - pkt 1 części C załącznika II; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.) - pkt 1 części C załącznika nr 1), a także istotnych dla ustalania zasadniczego przeznaczenia klasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej pojazdów samochodowych cech (lit. a) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i MS 8703), za istniejące miejsca siedzące uznaje się dostępne miejsca mocowania siedzeń (punkty kotwiące siedzeń). Z powyższego w ocenie organu odwoławczego wynika, iż dokonane w spornym samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przebudowę (nazywając "przebudową" czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami, blokadę tylnych drzwi i wmontowanie przegrody) nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia. Zdaniem organu ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, blokadzie tylnych drzwi i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również Podatnik. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie wnętrza), automatyczną klimatyzację, obecność fabrycznego radia,, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Nie bez znaczenia jest również typ siedmiomiejscowego nadwozia kombi, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki ... za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 i\, sygn. akt III SA/Wa 1844/12). Pojazd posiadał silnik o pojemności "4.7 litrów" oraz mocy 340 kM (250 kW), napęd przenoszony na obie osie, za pośrednictwem automatycznej (siedmiobiegowej) skrzyni biegów i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, w świetle również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu ... do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Większość samochodów o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. VAN, KOMBI, SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej, np. na złożeniu (lub wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu) tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Nie oznacza to jednak, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Również w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 4 z 8.1.2015), używany kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV), posiadający jedną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów; kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego); podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu; jest wyposażone w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich jak i tylnych szyb bocznych; pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usuniecie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny bariera siatkową; punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały osunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne - klasyfikowany jest do pozycji CN 8703 32 90. Wyklucza się klasyfikacje do pozycji HS 8704 jako pojazd do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie jak pojazdu do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne. W myśl przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego (dyrektywa Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.) - pkt 1 części C załącznika II; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.) - pkt 1 części C załącznika nr 1), a także istotnych dla ustalania zasadniczego przeznaczenia klasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej pojazdów samochodowych cech (lit. a) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704), za istniejące miejsca siedzące uznaje się dostępne miejsca mocowania siedzeń (punkty kotwiące siedzeń). Sam fakt montażu płyty podłogowej i przegrody wewnątrz pojazdu oraz prawdopodobnie demontażu tylnej kanapy nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie stanowią również zmiany konstrukcyjnej pojazdu, a jedynie służą przystosowaniu samochodu do indywidualnych potrzeb jego użytkownika. O czasowym i odwracalnym charakterze dokonanych zmian świadczą, m.in. demontaż kratki, montaż "elementów pojazdu pozwalający na przewóz 5 osób" i ponowny montaż (ruchomej) kratki za drugim rzędem siedzeń (do istniejących punktów montażowych). Sporny samochód w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703. Został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób, dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy. Był i jest samochodem osobowym, bez względu na to czy w dokumentach rejestracyjnych (dowód rejestracyjny, badanie techniczne) został nazwany jako osobowy czy też nie, skoro wszystkie cechy (w tym homologacja) wskazują na jego osobowy charakter. Zdaniem organu, na powyższe stanowisko nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez Podatnika. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła tej decyzji: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i art. 191 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacją podatkową), wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez, w szczególności, nie wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń wbrew zasadom logiki oraz z pominięciem dowodów wskazanych przez skarżącego. 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 i 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11, a także naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 5 czerwca 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. polegające na błędnym ustaleniu, że w dniu 20 grudnia 2010 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym, skarżący w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nabył samochód osobowy w rozumieniu ustawy u podatku akcyzowym, a nie samochód ciężarowy przystosowany do przewozu towarów, przy czym ustalenia tego dokonano bez poparcia w materiale dowodowym adekwatnym do chwili przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, co skutkowało błędnym zaklasyfikowaniem pojazdu do kodu CN 8703 a nie CN 8704, a w konsekwencji niezasadne opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. Aby dokonać oceny trafności zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy przeanalizować przepisy prawa materialnego, dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. dalej jako "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Podatnikiem według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd stwierdza, że organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie do stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że sporny pojazd jest pojazdem typu kombi, siedmiomiejscowym i wyposażonym jest standardowo, m.in. w: ABS. Airbag 6 sztuk, alarm z funkcją dozoru wnętrza, automatyczne włączanie świateł samochodu, ESP - System stabilizacji toru jazdy, HSA- asystent ruszania pod górę, system DSR, zawieszenie AIRmatic DC, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, felgi aluminiowe 19 z ogumieniem, szyby barwione, elektrycznie regulowanie fotele kierowcy i pasażera z pamięcią, podgrzewane przednie fotele, immobilizer, kierownicę skórzaną, klimatyzację komfortowa - Thermotronic, napinacze pasów bezpieczeństwa, przystosowanie do instalacji fotelika dziecięcego, wykończenie wnętrza w drewnie orzechowym. Organy stwierdziły, że po przeprowadzeniu badania technicznego i zbyciu pojazdu został on poddany przeróbce przed dalszą sprzedażą. Przeróbka polegała na montażu tylnych kanap i pasów bezpieczeństwa i zdemontowaniu kratki. W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; wzięły przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, a dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Organy podatkowe poczyniły powyższe ustalenia nie tylko w oparciu o zapisy wynikające z załączonych dokumentów, lecz na podstawie jego oględzin oraz cech przynależnych wyposażeniu standardowemu i trafnie oceniły że jest on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób przesądza o jego klasyfikacji do pozycji HS 8703. Za prawidłowością stanowiska przemawia utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Sąd przychyla się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Przeznaczenia nie są w stanie zmienić użytkownicy samochodów dokonując przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, nie zmieniają bowiem w ten sposób konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 i\, sygn. akt I SA/Rz 504/11). Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, (zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada dotyczy również w postępowania odwoławczego), niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Następnie, z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze, tymczasowe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Słusznie organ ustalił obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 20 grudnia 2010 r. i dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Ponadto, za bezzasadny należało uznać zawarty w skardze zarzut, że w sprawie znaczenie mu proporcja ładowności części pasażerskiej do części ładunkowej, która decyduje o przeznaczeniu pojazdu. Powyższe kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikował pojazd do pozycji HS 8704 jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikacje danego pojazdu do pozycji HS 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. To ostatnie kryterium należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a taka nie występuje w sprawie. Sad stwierdza ponadto, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały o załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880). Wyjaśnić również należy, iż Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Strona w skardze podnosi, że wycena pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli podstawa opodatkowania określona w decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości ... zł jest nieprawidłowa. Sąd zauważa, że jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Nie są wiec zasadne twierdzenia strony, jakoby należało przy omawianej wycenie uwzględnić uproszczenie dokonane w umowie odnoszące się do faktu uszkodzenia samochodu i związanej z tym jego zmniejszonej wartości. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie trafnie uznały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.