V SA/Wa 2047/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez M. K. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] września 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2017 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2016r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Warszawie wykonując [...] sierpnia 2014 r. działania w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm., dalej: "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, ze zm., dalej także jako: k.k.s.) przeprowadzili kontrolę w lokalu V. zlokalizowanym w L. i ujawnili włączone do sieci elektrycznej cztery automaty o nazwie: HOT SPOT (bez numeru); HOT SPOT PLATIN (bez numeru); HOT SLOT (bez numeru); BLACK HORSE (bez numeru). W toku tej kontroli funkcjonariusze przeprowadzili m.in. oględziny zewnętrzne tych urządzeń, przesłuchania świadków (opiekuna automatów i gracza) oraz eksperymenty procesowe, z których sporządzono stosowne protokoły. W trakcie oględzin stwierdzono, że automaty posiadają, m.in. wrzutnik monet, akceptor banknotów, a także monitory LCD. Ponadto ustalono, że tytuł prawny do lokalu, w którym ujawniono zainstalowane urządzenia do gier posiadał skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: M.. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s m.in. ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją ustalającą nr [...] z [...] maja 2015 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym postanowieniem z 11 stycznia 2017 r., V SA/Wa 1496/16 odrzucił skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2016 r. Pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data nadania) strona złożyła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p) wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2016r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z [...] maja 2015r. w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Po analizie akt sprawy Dyrektor IAS nie doszukał się naruszenia przepisów prawa będących podstawą wydania przez organ decyzji, a co za tym idzie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu nie będąc związany zakresem żądania, co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z [...] marca 2016r., po zbadaniu pozostałych kryteriów stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. organ stwierdził, że żadna z tych przesłanek w sprawie nie występuje. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] września 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor IAS ponownie dokonał analizy sprawy pod kątem zastosowania art. 247 § 1 O.p., a w szczególności przesłanek podnoszonych przez skarżącego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Dyrektor IAS powyższa przesłanka nie została spełniona. Podkreślił, że przedmiotem postępowania w tym zakresie nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 19 lipca 2013 r., II FSK 2332/11). Podał, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zauważył powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie, że w dniu [...] sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Warszawie przeprowadzili kontrolę w lokalu V. zlokalizowanym w L. i ujawnili włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji cztery ww. automaty. Funkcjonariusze przeprowadzili w miejscu kontroli oględziny zewnętrzne ww. automatów, w trakcie których stwierdzono, że automaty posiadają m.in, wrzutnik monet i akceptor banknotów, a także monitory LCD. Ponadto ustalono, że tytuł prawny do lokalu, w którym ujawniono zainstalowane urządzenia do gier posiadał skarżący. Opisane w protokole z 6 sierpnia 2014 r. oględziny zewnętrzne, jak również wyniki przeprowadzonych eksperymentów wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że mogły to być automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 165, ze zm., dalej: "u.g.h."). Strona nie prowadziła jednak działalności na podstawie u.g.h., tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. Jak wynika z notorii urzędowej strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U, z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor IAS zauważył, że w sprawie sporne automaty są urządzeniami elektronicznym (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadają m.in. monitory, panel sterujący, płytę główną z zainstalowanym oprogramowaniem gier, przyciski funkcyjne, zasilane są energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Bezspornie również gry organizowane były w celach komercyjnych, gdyż udostępnione były publicznie w lokalu przy ul. [...]. Automaty posiadały wrzutnik monet i akceptor banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że zainstalowane gry na spornych automatach miały charakter losowy i tym samym zawierały element losowości. Powyższe zostało ustalone w toku eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu [...] sierpnia 2014 r., gdzie ustalono, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy. Stwierdzono bowiem, że zatrzymanie obracania się bębnów (wirtualnych lub rzeczywistych) następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automatach, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku a gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry. Na koniec stwierdził, że w toku przeprowadzonego eksperymentu na spornych automatach ustalono, że grając na tych urządzeniach można uzyskać wygrane rzeczowe w postaci wygranych punktów kredytowych, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację, grający otrzymuje wygraną w postaci punktów kredytowych. Grający może przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie uzyskanej wygranej ryzyku (próbie zwielokrotnienia). Z dowodów zebranych w sprawie wynika również, że urządzenie HOT SPOT umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego Dyrektor IC zasadnie w decyzji stwierdził, że gry na automacie HOT SPOT PLATIN wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości. Natomiast gry na urządzeniach HOT SPOT, HOT SLOT i BLACK HORSE wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne i rzeczowe, zawierającymi element losowości. Organ II instancji zauważył, że w u.g.h. pojęcie "urządzania gier" nie jest zdefiniowane. W jego ocenie urządzać gry znaczy tyle, co zorganizować tego typu działalność, stworzyć warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. Urządzenie gry jest więc zrealizowaniem przygotowań umożliwiających następnie jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry. Będą to zatem wszelkie działania polegające, np. na zapewnianiu warunków lokalowych i personelu, jak również dostarczaniu odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianiu możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej (szeroko pojęta organizacja tych gier). Organ II instancji zauważył, że w postępowaniu ujawniono umowę dzierżawy powierzchni lokalu zawartą w dniu [...] sierpnia 2014r. w L. pomiędzy F. spółka z o.o., a M.. Zgodnie z § 1 umowy przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca w lokalu [...], o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzeń do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Wydzierżawiający oświadcza, że posiada tytuł prawny do władania lub potrzebne zgody do wynajmu powierzchni w lokalu określonym w § 1 ust. 1 niniejszego porozumienia a sama umowa nie narusza praw osób trzecich. Stwierdził również, że w myśl § 2 ust. 4 umowy w kwocie czynszu dzierżawnego (2000 zł brutto) są zawarte wszelkie dodatkowe opłaty eksploatacyjne powierzchni, w szczególności ryczałtowa opłata za prąd i dostęp do internetu oraz utrzymanie przedmiotu umowy w należytym porządku i czystości. W sprawie także ustalono, że w lokalu były zainstalowane automaty do gier i można było prowadzić na nich gry. Powyższe oznacza, że były podłączone do sieci elektrycznej, sprawne technicznie, tj. przygotowane do prowadzenia gier i znajdowały się w lokalu strony, będącym miejscem publicznie dostępnym. W ocenie Dyrektora IAS, Dyrektor IC zasadnie stwierdził, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Mimo, że samo wynajęcie (wydzierżawienie) powierzchni lokalu na rzecz spółki czy innego podmiotu dysponującego automatami go gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest urządzającym gry w rozumieniu art 89 ust. 1 u.g.h., to ujawnione ww. okoliczności przesądzają o słuszności takiej oceny w stanie faktycznym. Zakres przedsięwziętych przez stronę czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron nie tylko ze zwykłej umowy dzierżawy, o jakiej mowa w art. 693 i nast. kodeksu cywilnego, ale także z postanowień znajdujących się w aktach umów, zgodnie z którymi eksploatacją automatu zajmować się miał dzierżawca. Tymczasem, to strona przejęła na siebie obowiązki z tym związane poprzez zapewnienie swobodnego dostępu do automatów wszystkim zainteresowanym oraz skierowanie zatrudnionej na umowę zlecenie przez stronę osoby (M. G.) do dozoru lokalu i automatów. Zatem, w jego ocenie należało uznać, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Dlatego też należało wymierzyć karę pieniężną, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, u.g.h. tj. 12.000 zł od każdego automatu. W związku z powyższym, w jego ocenie, nie sposób stwierdzić aby treść decyzja Dyrektora IC pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią któregokolwiek przepisu ustawy o grach hazardowych. Pismem z 2 listopada 2017 r. strona złożyła skargę na opisaną w komparycji wyroku decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie lub rażące naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na niestwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo dokonania dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a przez to niedokonanie w ogóle istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, co w szczególności dotyczy ustalenia, że: a) lokal przy ul. [...] stanowił własność skarżącego (str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), chociaż wskazana nieruchomość nigdy nie stanowiła własności skarżącego, b) skarżący prowadził w lokalu przy ul. [...] działalność w zakresie organizacji gier hazardowych (str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), chociaż wskazany lokal był dzierżawiony przez osoby trzecie, a skarżący nawet nie przypuszczał, że jakakolwiek niezgodna z prawem działalność może być tam prowadzona; c) skarżący urządzał gry na automatach (str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), chociaż skarżący nigdy nie urządzał tego rodzaju gier a jedynie wydzierżawił powierzchnię lokalową osobie trzeciej; d) osoby korzystające z urządzeń w lokalu przy ul. [...] miały możliwość uzyskania związanej z tym korzyści majątkowej, chociaż już z protokołu oględzin urządzeń jednoznacznie wynika, że niemożliwe było uzyskanie jakiejkolwiek wygranej, a uiszczenie opłaty umożliwiało jedynie ich używanie przez określony czas, który nie był uzależniony od wyników gry; 2) art. 2 ust. 6 u.g.h. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zabezpieczone w lokalu przy ul. [...] automaty umożliwiają grę losową, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w przywołanym przepisie; 3) art. 2 ust. 3-5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8 oraz art. 89-90 u.g.h. przez przyjęcie, że zostały prawidłowo zastosowane, pomimo braku do tego podstaw. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2017r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2016r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z [...] maja 2015r., nr [...] w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 221 § 1 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie A.B. – Kierownika Działu. Natomiast zaskarżona decyzja z [...] września 2014r. wydana w wyniku złożonego odwołania podpisana została przez także działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. B. – Kierownika Działu. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, na którą skarżący złożył odwołanie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu sprawy w I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IC z [...] marca 2016r., jak też wydała decyzję kończącą postępowanie. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja wyłączenia pracownika ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie oznacza więc, że udział pracownika organu w wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniach obu instancji związany był z celowym działaniem organu lub tego pracownika. Sąd po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisu nie bada już intencji działania pracowników organu, którzy powinni podlegać wyłączeniu z urzędu, ponieważ te okoliczności w świetle ww. przepisów są nieistotne. Sąd zaznacza przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał decyzje ten sam organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II instancji, doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu II instancji pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w I instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, jednoosobowy, organ. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde opatrzenie czytelnym podpisem decyzji (wydanie decyzji) w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy zawsze pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że A. B. podpisała decyzję organu wydaną w I instancji, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że A. B., uczestniczyła w rozpoznaniu odwołania na powyższą decyzję, gdyż tę decyzję wydała w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach widnieją podpisy tej osoby. Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W świetle postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że A. M. biorąc udziału w wydaniu decyzji z [...] czerwca 2017r. była wyłączona ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego. W kontrolowanym postępowaniu doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż odwołanie załatwiono decyzją, w której wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który wydał decyzję pierwotną (podpisał się pod decyzją), choć osoba ta podlegała wyłączeniu. Sam bowiem podpis pod decyzją wydaną po rozpoznaniu odwołania oznacza, że osoba ta brała udział w procesie decyzyjnym zmierzającym do wydania decyzji, czyli była "współautorem" rozstrzygnięcia badanego ponownie. Na marginesie sąd zauważa, że wyłączenie wynikające z omawianego przepisu, nie odnosi się jedynie do osoby, która podpisała decyzję z upoważnienia właściwego organu, lecz także do osoby, która brała udział w wydaniu decyzji, czyli miała wpływ na jej treść. Sam natomiast podpis pod decyzją wprost świadczy, że podpisany pracownik uczestniczył w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania określonego rozstrzygnięcia i miał wpływ na jego treść. Tymczasem pracownik taki był wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu. W związku z powyższym sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skargi, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowania odwoławczego. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p. Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w razie wystąpienia jednej z przesłanek wznowieniowych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IAS winien wyłączyć pracowników od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brali oni udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę 680 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi i 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (jak w pkt 2 sentencji wyroku).