V SA/Wa 2048/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Gmina") jest decyzja Ministra Finansów (dalej: "Minister", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] sierpnia 2019 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Wojewody [...] (dalej: "Wojewoda", lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2019 r., znak: [...] o odmowie przyznania zwrotu utraconych przez Gminę [...] dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za rok 2018. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 28 marca 2019 r. Gmina wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo - rozwojowego za 2018 r. w wysokości 2.404.460 zł. Do wniosku załączyła uchwałę Nr [...] Rady Gminy i Miasta w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i deklarację Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie" Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w P. na podatek od nieruchomości na 2018 r. Wniosek został sporządzony na formularzu, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz. U. poz. 2083). Przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Określono w nim zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów. W piśmie załączonym do wniosku Gmina wskazała akty prawne, które w jej ocenie stanowiły podstawę prawną uwzględnienia wniosku tj.: - Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 30 września 2015 r., - Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 31 maja 2016 r., - Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 4 marca 2014 r., - Rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody, - Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, - Rozporządzenie Wojewody [...] z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia N.ego Obszaru Chronionego Krajobrazu. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Wojewoda odmówił Stronie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów położonych na terenie rezerwatu przyrody "[...]" o powierzchni 12.017.500 m2 za rok 2018. W ocenie organu I instancji żaden z aktów prawnych wskazanych przez Gminę jako podstawa prawna zwrotu utraconych dochodów nie wypełniał dyspozycji uprawniającej do pozytywnego rozpoznania wniosku, ponieważ nie przewidziano w nich planu ochrony lub projektu zadań ochronnych wskazujących, że dany grunt znajduje się na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Dwa wskazane przez Gminę zarządzenia, tj. Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 30 września 2015 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "[...]" oraz Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 31 maja 2016 r. zmieniające zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "[...]" dawały taką możliwość, jednak w odniesieniu do lat 2015 - 2016 i zawierały rodzaj, opis zdań ochronnych i ich rozmiar (od 30 września 2015 r. do 29 lutego 2016 i od 1 września do 31 grudnia 2016 - powierzchnia ogółem 70,0184 ha). Załącznikiem do zarządzeń była mapa wskazująca lokalizację zadań ochronnych i uzasadnienie zawierające informację cyt.: "nieprzewiduje się działań ochrony czynnej ekosystemów". Organ I instancji dodał, że Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska w [...] wydał Zarządzenie z dnia 23 października 2017 r. w sprawie rezerwatu przyrody "[...]" (Dz. Urz. woj. łódzkiego poz. 4439), które zawierało aktualne informacje dotyczące powierzchni rezerwatu oraz przebiegu jego granicy, jednak nie przedstawiono w nim planu ochrony ani zadań ochronnych. Z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji stwierdził, że nie można uznać, że grunty wymienione we wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów są zwolnione z podatku od nieruchomości. Po rozpoznaniu złożonego odwołania Minister decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wojewody z [...] kwietnia 2019 r. Minister przypomniał, że zwrot utraconych dochodów jest realizowany na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. zgodnie z którym z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych i rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową oraz budynki i budowle trwale związane z gruntem. Zdaniem Ministra dla oceny, czy Stronie przysługuje zwrot utraconych dochodów w związku ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową konieczne jest ustalenie, czy grunty położone na terenie rezerwatu przyrody "[...]" znajdują się na obszarach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie regulują pojęć "obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową", Minister odwołał się do przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r. poz. 1614 ze zm.), dalej: "u.o.p.". Z ustawy o ochronie przyrody wynika, że obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową są określone w planie ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ust. 6 u.o.p. w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Z kolei uregulowania zawarte w art. 22 u.o.p. stanowią, że do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych. Zadania te w przypadku rezerwatów przyrody są ustanawiane w drodze zarządzenia przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska i zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 4 u.o.p. uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych Minister stwierdził, że wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową dotyczy tylko parków narodowych i rezerwatów przyrody, a objęcie parku narodowego lub rezerwatu przyrody danym rodzajem ochrony może nastąpić na podstawie planu ochrony lub zadań ochronnych ustanowionych dla tych form ochrony przyrody. W ocenie organu II instancji analiza przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że w 2018 r., tj. w okresie za który Gmina ubiegała się o rekompensatę utraconych dochodów, rezerwat przyrody "[...]" funkcjonował na podstawie Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 23 października 2017 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody "[...]" (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego poz. 4439) i nie posiadał ustanowionego planu ochrony lub zadań ochronnych. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całokształtu sprawy, uznał, że rezerwat przyrody "[...]" w 2018 r. nie posiadał obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Dokumentem na podstawie którego można stwierdzić, że rezerwat przyrody "[...]" posiada obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, byłby plan ochrony albo do czasu jego ustanowienia plan zadań ochronnych ustanowiony dla tej formy ochrony przyrody. W okresie za który Gmina ubiega się o zwrot utraconych dochodów, takiego dokumentu nie było. W związku z tym nie można było uznać, że grunty rezerwatu przyrody "[...]" były położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, stanowiącą jedną z ustawowych przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., za które przysługuje gminom rekompensata, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.o.l. Minister stwierdził, że w ustawie o ochronie przyrody brak jest przepisów, na podstawie których można byłoby uznać, że ustanowiony Zarządzeniem Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. plan zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J.[...] staje się jednocześnie planem zadań ochronnych dla innej formy ochrony przyrody, tj. dla rezerwatu przyrody "[...]" i wskazuje obszary ochrony czynnej na obszarze Natura 2000 Zbiornik J.[...], a tym samym nie można przyjąć, że rezerwat przyrody "J." w części w jakiej pokrywa się z obszarem Natura 2000 również posiada obszary objęte ochroną czynną. Organ II instancji uznał również, że w ustawie o ochronie przyrody brak jest przepisów na podstawie których można byłoby uznać, że uchwałą Nr [...]Sejmiku Województwa Łódzkiego z dnia [...]grudnia 2012 r. N. Obszar Chronionego Krajobrazu jest objęty ochroną krajobrazową, a tym samym stwierdzić, że rezerwat przyrody "J." w części w jakiej pokrywa się z N. Obszarem Chronionego Krajobrazu również posiada obszary objęte ochroną krajobrazową. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z 16 października 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie ww. decyzji Ministra i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organowi odwoławczemu Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, poprzez brak ustaleń co do faktu, czy istniały w 2018 r. obszary ochrony czynnej lub obszary ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody Natura 2000 lub obszaru chronionego krajobrazu, na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "[...]", tj. obszarze, którego dotyczy wniosek Gminy z dnia 28 marca 2019 r. o zwrot utraconych dochodów; 2. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 5 pkt 5 w związku z art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że rezerwat przyrody "J." nie był objęty ochroną czynną w 2018 r. i w związku z powyższym nie zostały spełnione przesłanki zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego; art. 7 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.o.l. w związku z art. 5 pkt 5 w związku z § 6 Zarządzenia nr 26/2009 Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. [...] przez uznanie, że Zarządzenie nie wprowadza na obszarze rezerwatu "[...]" ochrony czynnej w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w którym wskazano, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią bez wątpienia sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zaskarżoną decyzją negatywnie rozstrzygnięto wniosek Skarżącej z 28 marca 2019 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia w 2018 r. z podatku od nieruchomości gruntów leżących na terenie gminy w rezerwacie przyrody "[...]". Podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku stanowił przepis art. 7 ust. 1 pkt. 8 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. Natomiast art. 7 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.o.l. wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty znajdujące się na terenie parków narodowych lub rezerwatów przyrody położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Z tego też względu, słusznie organy podatkowe uznały, że do rozpoznania wniosku o zwrot dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy grunty położone na terenie rezerwatu przyrody "J." znajdowały się na obszarach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Za prawidłowe uznać należy zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zapisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody w zakresie jakim ustawa ta definiuje "obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową", a to z uwagi na brak określenia znaczenia tych pojęć w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z ustawą o ochronie przyrody obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ust. 6 u.o.p. w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 u.o.p. plan ochrony dla rezerwatu przyrody powinien wskazywać obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej oraz określać działania ochronne na obszarach ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej z podaniem rodzaju, zakresu i lokalizacji tych działań. Z kolei stosownie do uregulowania zawartego w art. 22 u.o.p. do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych. Zadania te w przypadku rezerwatów przyrody są ustanawiane w drodze zarządzenia przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska i zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 4 u.o.p. uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej. W wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt IV SA/Wa 1836/14 WSA w Warszawie stwierdził, że objęcie obszarów rezerwatu ochroną krajobrazową może nastąpić wyłącznie poprzez ich wskazanie w planie ochrony, bądź do czasu jego ustanowienia, w zadaniach ochronnych dla rezerwatu przyrody. To zatem na podstawie planu ochrony lub zadań ochronnych można określić, które grunty na terenie rezerwatu przyrody zostały objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. W tym samym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o ochronie przyrody rezerwat przyrody jest drugą - tuż po parkach narodowych - najważniejszą formą ochroną przyrody i w sytuacji, gdy dla rezerwatu przyrody nie sporządzono planów ochrony ani zadań ochronnych - nie stosuje się przepisów wynikających z innych form ochrony (tj. planów ochrony dla Natury 2000, czy ochrony wynikającej z ustanowienia obszaru chronionego krajobrazu), a stosuje się art. 15 u.o.p. wprowadzający określone zakazy obowiązujące w rezerwatach przyrody. Należy podkreślić, że na rok 2018 dla rezerwatu przyrody "J." nie zostały ustanowione ani plan ochrony ani zadania ochronne. Sąd podziela stanowisko Ministra zgodnie z którym nie można uznać, że teren rezerwatu przyrody "[...]" podlega ochronie czynnej z samego faktu wyznaczenia na tym terenie obszaru Natura 2000, gdyż przepisy u.o.p. dla obszaru Natura 2000 nie dotyczą obszaru rezerwatu przyrody. Analogiczna sytuacja ma miejsce w zakresie wyznaczenia uchwałą sejmiku województwa obszaru chronionego krajobrazu. Mimo, że teren chronionego krajobrazu obejmuje również teren rezerwatu przyrody "[...]", postanowienia tej uchwały nie mają wpływu na działania podejmowane na terenie rezerwatu, bowiem na terenie rezerwatu obowiązują przepisy dotyczące rezerwatu przyrody, gdyż jest to wyższa forma ochrony przyrody. Na terenie rezerwatu, gdy nie ma planu ochrony albo zadań ochronnych, obowiązują przepisy art. 15 u.o.p., a nie przepisy wynikające z uchwały sejmiku województwa w sprawie obszaru chronionego krajobrazu. Inne podejście powodowałoby chaos w zarządzaniu formami ochrony przyrody i przyczyniało się do funkcjonowania na jednym terenie różnych rodzajów ochrony (tożsamej ze ścisłą - wynikającą z utworzenia rezerwatu, czynną - z istnienia obszaru Natura 2000 oraz krajobrazową - na podstawie uchwały o utworzeniu obszaru chronionego krajobrazu). Ustawodawca w przepisach u.o.p. dokonał jednak hierarchii ważności form ochrony przyrody i usystematyzował zależności jednych form od drugich, wskazując w tym przypadku na dominującą rolę rezerwatu przyrody. Sąd podziela pogląd zgodnie z którym grunty objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., to grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody, w obszarze ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Rozważanym zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie są objęte grunty położone poza obszarem ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej, ani inne formy ochrony przyrody wymienione w art. 6 ust. 1 u.o.p. W konsekwencji nie sposób odnosić się w aspekcie zwolnienia od podatku od nieruchomości do obszaru chronionego krajobrazu lub też obszaru Natura 2000, jak chce tego Skarżąca. Ustawodawca wprowadzając rekompensatę dla gmin doprecyzował przepis zwalniający grunty położone w parkach narodowych i rezerwatach przyrody z podatku od nieruchomości, poprzez wymóg objęcia tych gruntów ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową i jednocześnie określił na podstawie jakiego dokumentu można zidentyfikować tego rodzaju formy ochrony, nakazując ich wskazanie w planie ochrony. Reasumując w ocenie Sądu Minister zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że w 2018 r., tj. w okresie za który Gmina ubiegała się o zwrot utraconych dochodów, nie było dokumentu na podstawie którego można stwierdzić, że rezerwat przyrody "J." posiada obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. W związku z tym nie można było uznać, że grunty rezerwatu przyrody "[...]" były położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, stanowiącą jedną z ustawowych przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., za które przysługuje gminom rekompensata, zgodnie z art. 7 ust. 4 tej ustawy. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że zwrot gminom utraconych dochodów przysługuje z tytułu zwolnienia przedmiotowego od podatku uregulowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i z tego też względu nie można pominąć zasad obowiązujących w prawie podatkowym. W art. 84 Konstytucji RP została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, będąca wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji. Zasada ta nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Natomiast zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności równości opodatkowania i z tego względu winny być interpretowane ściśle. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym poglądem doktryny, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle i nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. I SA/Lu 438/07, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. "przewiduje wyjątek od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Ma charakter przepisu szczególnego. Z tego względu podlega ściśle literalnej interpretacji. Wprost zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości obejmuje wyłącznie grunty położone w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową z budynkami i budowlami trwale związanymi z tymi gruntami, służącymi bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody". W taki też sposób należy traktować ww. zwolnienie z podatku od nieruchomości. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez brak ustaleń co do faktu, czy istniały w 2018 r. obszary ochrony czynnej lub obszary ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody Natura 2000 lub obszaru chronionego krajobrazu na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "J.". Sąd podziela stanowisko Ministra, zgodnie z którym w 2018 r., tj. w okresie którego dotyczy wniosek Gminy o zwrot utraconych dochodów, rezerwat przyrody "[...]" funkcjonował na podstawie zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 23 października 2017 r. w sprawie rezerwatu przyrody "[...]" (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego poz. 4439), nie zaś na podstawie rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody "[...]" (Dz. U. Nr 166 poz. 1219). Poprzednio obowiązujące zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z dnia 30 września 2015 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "[...]" zmienione zarządzeniem Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 31 maja 2016 r., zostało ustanowione na lata 2015-2016. Analizując zaskarżone rozstrzygnięcie Ministra Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że organ rozpoznając wniosek o zwrot utraconych dochodów pominął w swoich rozważaniach istnienie Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. [...] (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego, poz. 1181) oraz Uchwałę Nr [...]Sejmiku Województwa [...] z dnia [...]grudnia 2012 r. w sprawie N. Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2013 r., poz. 266), a w konsekwencji błędnie uznał, że w ramach rezerwatu przyrody "J." nie istnieją obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister szczegółowo wyjaśnił powody dla których powołane przez Stronę akty prawne nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że w 2018 r. obszar rezerwatu przyrody "J." posiadał grunty objęte ochroną czynną lub krajobrazową czego wymaga art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko Ministra uzasadnione wyraźnie w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową mogą zostać ustanowione wyłącznie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Dokumentem, w którym wskazuje się tego rodzaju obszary są plany ochrony (art. 20 ust. 3 pkt 3 u.o.p.), bądź też do czasu ich ustanowienia zadania ochronne (art. 22 ust. 3 pkt 4 u.o.p.). Minister uzasadnił również, dlaczego w jego ocenie obszaru ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej, wyznaczanego - zgodnie z ustawą o ochronie przyrody - dla parków narodowych i rezerwatów przyrody nie można postrzegać jako obszarów będących jednocześnie wyznaczonymi dla innej formy ochrony przyrody, pokrywającej się tylko powierzchniowo, ale nie w sensie prawnym. Z tego też względu przepisy dotyczące zarówno N.ego Obszaru Chronionego Krajobrazu, jak i obszaru Natura 2000 Zbiornik J.[...] nie dotyczą, w sensie prawnym - nie regulują zasad funkcjonowania obszaru rezerwatu przyrody "J.". Każda z form ochrony przyrody posiada bowiem odrębny reżim prawny ustanawiania i zarządzania, dlatego też poszczególne zasady zarządcze dotyczą tylko tego obszaru dla którego je ustanowiono, nie zaś tych obszarów, z którymi się pokrywają powierzchniowo. Nie ma znaczenia zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. występowanie na terenie rezerwatu przyrody czy parku narodowego innych form ochrony przyrody i działań ochronnych właściwych dla tych innych form. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że obowiązek wyznaczania obszarów objętych ochroną ścisła, czynną lub krajobrazową dotyczy tylko parków narodowych i rezerwatów przyrody (art. 20 ust. 3 pkt 3 u.o.p. oraz art. 22 ust. 3 pkt 4 u.o.p.). W tym kontekście należy odczytywać zatem brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Konsekwencją błędnej interpretacji tego przepisu u.p.o.l. jest stawiany przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Rozumienie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zakreśla bowiem krąg koniecznych do poczynienia w sprawie ustaleń. W zaskarżonej decyzji organ II instancji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie rezerwat przyrody "[...]" w 2018 r. nie posiadał obszarów ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej, stanowiących jedną z przesłanek wymaganych do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., co skutkowało brakiem podstaw do przyznania Gminie rekompensaty utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego. Z analizy Ministra wynikało, że ze względu na brak odpowiednich dokumentów, tj. planu ochrony lub zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "[...]" obejmujących rok 2018, nie stwierdzono, aby rezerwat przyrody "[...]" posiadał grunty objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową podlegające zwolnieniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił z jakich względów uznał, że Zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 Zbiornik J. PLB100002 oraz Uchwała Nr XXXI/614/12 Sejmiku Województwa Łódzkiego z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie N.ego Obszaru Chronionego Krajobrazu nie określają dla obszaru rezerwatu przyrody "J." obszarów ochrony czynnej oraz ochrony krajobrazowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy ustalił, że dla rezerwatu przyrody "[...]" były ustanowione zadania ochronne, ale dotyczyły one lat: 2009-2010 (zarządzenie Nr 29/2009 Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 13 października 2009 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody , J.") i 2015-2016 (zarządzenie Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 30 września 2015 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "J.", zmienione zarządzeniem z dnia 31 maja 2016 r.). Stanowisko Ministra zostało poprzedzone analizą przepisów prawa oraz opinią Ministra Środowiska z dnia [...] sierpnia 2018 r., znak: [...], w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, w kontekście stosowania art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. regulującego zagadnienie zwolnienia z podatku od nieruchomości, za które gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów. Reasumując, Minister Finansów w trakcie rozpatrywania wniosku Skarżącej o zwrot utraconych dochodów przeanalizował sprawę rezerwatu przyrody "[...]" zarówno pod względem przyrodniczym, jak i podatkowym. Biorąc pod uwagę aspekt przyrodniczy należy zauważyć, że mimo iż na jednym terenie istnieją różne formy ochrony przyrody, tj. rezerwat przyrody, Natura 2000 oraz obszar chronionego krajobrazu, to ustawa o ochronie przyrody jednoznacznie wskazuje, które z tych form mają pierwszeństwo przed innymi. Organ II instancji przeprowadził wszechstronną i pogłębioną analizę przepisów prawa i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokonał jego swobodnej oceny, wskazując przy tym przesłanki, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie i powody dla których nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zwrot utraconych dochodów. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.