V SA/Wa 2057/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę W dniu [...] czerwca 2000 r. według dokumentu SAD [...] L. Sp. z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. S.A. ze S. Organ celny przyjął deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] maja 2003 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną towarów w skorygowanej, obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera w dniach [...] listopada 2001 r., [...], [...], i [...] grudnia 2001 r. i [...] stycznia 2002 r. ujawniono zawartą przez importera z eksporterem w dniu [...] lipca 1999 r. umowę nr [...] oraz załączniki do tejże umowy ( w tym załącznik z dnia [...] października 2000 r.) , z których wynika, że " L." zostaje przyznana przez eksportera premia pieniężna w wysokości do 11,82% ,liczona od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Zgodnie z wcześniejszymi załącznikami do Umowy nr [...] ,premia pieniężna została zastąpiona rabatem, jednak mimo odmiennego określenia tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał ten sam. W księgowości importera ujawniono też noty kredytowe, w tym notę z dnia [...] czerwca 2000 r., będące podstawą rozliczeń i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. Ponadto organy celne podniosły, że z Załącznika z [...] października 2000 r. do umowy z [...] lipca 1999 r. wynika, że od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Dystrybutorowi udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości 11,82% liczona od łącznej wartości leków zakupionych, przy czym L. była zobowiązana przekroczyć plan sprzedaży nabytych wyrobów, to jest kwotę 39.052,710 EURO. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] marca 2004 r. Spółka "L." wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając: - naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 r. Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), - naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...] lipca 1999 r. Podkreśliła ponadto, że zgodnie z Zał. z [...] października 2000 r. dystrybutorowi została przyznana premia pieniężna w wysokości 11,82 % od łącznej wartości wyrobów sprzedanych. Według skarżącej udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu, jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28 września 2001 r. Nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego stanowią wypełnienie wytycznych znajdujących się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28 września 2001 r., co zdaniem skarżącej, wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji wniosek dowodowy o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej odnośnie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii, co zdaniem skarżącej stanowiło ograniczenie jej praw zagwarantowanych w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty zostały podniesione także w piśmie procesowym Skarżącej z [...] września 2004 r., w którym dodatkowo podniosła brak, jej zdaniem, uprawnień organu celnego do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej łączącej ją z kontrahentem zagranicznym, nadto podkreśliła, że nie można do postępowania celnego stosować instytucji obejścia prawa, gdyż jest to uregulowanie przewidziane a Kodeksie cywilnym, a ten, według niej, nie ma zastosowania do postępowania celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Sąd zauważył, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] lipca 1999 r. przewidującej udzielanie rabatu i załącznika do niej z dnia [...] października 2000 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi o wartości ustalonej w umowie. Wskutek jego otrzymania skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W konkluzji Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, wynikająca z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, w wysokości pomniejszonej o udzielony rabat i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W ocenie Sądu nie miało znaczenia zaistnienie w sprawie omyłki w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, skoro utrzymał on w mocy decyzję organu I instancji, podzielił tym samym argumentację zawartą w uzasadnieniu tegoż organu, który w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo wyliczył wartość celną towaru, a wydając decyzję prawidłowo ją uzasadnił. Zdaniem WSA, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2000 r. za nieprawidłowe została wydana w dniu [...] maja 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w tym samym dniu, a więc z zachowaniem określonego we wskazanym wyżej przepisie trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu chybiony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo WE bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. W skardze kasacyjnej L. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153. poz. 1269), dalej jako p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, mimo że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy orzekaniu błędnego załącznika do umowy nr [...], a naruszenie powyższych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do umowy [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny został ustalony w tym zakresie prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych, a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii) - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania noty kredytowej, na podstawie której udzielono skarżącej premii pieniężnej do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas gdy w stosunku do tych towarów załączniki do Umowy nr [...] nie przewidywały przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - brak wyjaśnienia uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny, * całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawartego w skardze do WSA zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a w szczególności uwzględnienia niewłaściwego załącznika do umowy nr [...] i wynikających stąd konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy, * całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawartego w skardze do WSA zarzutu błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych; II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której wprowadzony na polski obszar celny towar stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu, a także poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie; 2. naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. Do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne, 3. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I GSK 2766/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do twierdzenia, że WSA z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo, że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej. Grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmierzała do wykazania, że WSA oddalił skargę, pomimo wadliwego dokonania przez organy celne ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowania niewłaściwego mechanizmu odliczania przyznanego spółce rabatu. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania NSA wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA prawidłowo ocenił charakter udzielonych upustów i ich wpływ na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów. Jako chybiony został oceniony także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Natomiast za skuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut odnoszący się do prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji badał, czy istniały podstawy do zastosowania w sprawie wskazanego przez skarżącą załącznika z dnia [...] kwietnia 2000 r., przewidującego 15% rabat i czy trafnie organ odwoławczy uznał, że skorygowanie zgłoszenia celnego według zasad ustalonych w załączniku z dnia [...] października 2000 r. nie miało wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że organ ten stanowiska swego bliżej nie uzasadnił. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy zaistnienie omyłki w uzasadnieniu organu II instancji, skoro utrzymał on w mocy decyzje organu I instancji, podzielił tym samym argumentację zawartą w uzasadnieniu tegoż organu, który w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo wyliczył wartość celną towaru a wydając decyzję- prawidłowo ją uzasadnił. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, doszedł do identycznych wniosków jak organ I instancji, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez bliższego określenia o jaką omyłkę organu odwoławczego chodzi brak jest podstaw do przyjęcia, że w ten sposób Sąd I instancji odniósł się do kwestii podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczącej zastosowania do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2000 r. rabatu w wysokości 15%. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wobec zasadności wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, było niecelowe. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r., sygn. akt I GSK 2766/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w P. Badając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA uznał, iż decyzja jest prawidłowa, a argumenty skarżącej podniesione w postępowaniu sądowym nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podzielił bowiem przedstawionych przez skarżącą zarzutów dotyczących błędnych ustaleń organu celnego w zakresie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia rabatów przyznanych stronie i uwidocznionych na fakturze i tych wskazanych w późniejszej nocie kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy przewidującej udzielanie rabatu z dnia [...].07.1999 r. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia [...] lipca 1999 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami, powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej uzgodnienia zawarte we wskazywanej umowie sprowadzały się do ustalenia zasad, na których strony uzgodniły możliwość wspomagania i stymulowania przez dostawcę zagranicznego działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na rynku polskim, dlatego nie należało powoływać jej w deklaracji wartości celnej. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zapisach umowy. Z jej postanowień wynika, że L. SA ze S. zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie L. Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski, umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś kolejne załączniki, w tym załącznik z dnia [...] kwietnia 2000 r., precyzowały warunki udzielania rabatu (w tym wypadku rabatu naturalnego) obliczonego od wartości całkowitej nabywanych Produktów w danym roku kalendarzowym. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia, obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów. O zrealizowaniu postanowień umowy w powyższym zakresie świadczy wystawienie przez eksportera noty kredytowej z [...] czerwca 2000 r. W świetle tych rozważań bez istotnego znaczenia jest to, iż w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, powołał się na treść Załącznika z [...] października 2000 r., przez co przyjął, że premia pieniężna liczona jest od łącznej wartości wyrobów zakupionych. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikający z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Odnośnie zarzutów Skarżącej - wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy [...] oraz niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego Sąd stanął na stanowisku, iż nie są one zasadne. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organy cytują postanowienia załącznika z [...] października 2000 r, to jednak należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Celnej wskazuje na załącznik nr [...] z [...].04.2000 r., jako dokument świadczący o tym, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy ( str.1 decyzji z [...].02.2004 r.). Dyrektor Izby Celnej analizuje również postanowienia samej Umowy z dnia [...].07.1999 r. z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów, i wskazując, że rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów. Wreszcie z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika wprost, iż załącznik z [...].04.2000 r. był mu znany, gdyż strona przedstawiła go przy piśmie z [...].09.2003 r. Dyrektor Izby Celnej przyjął przy tym, że z przyczyn przez siebie wskazanych, nie miał już możliwości uwzględnienia procentowego wskaźnika określonego tym załącznikiem, (z którymi to argumentami nie można byłoby się co do zasady zgodzić), przy czym stwierdzenie to jakkolwiek nietrafne - w przedmiotowej sprawie nie ma żadnego znaczenia. W sprawie jest bowiem niesporne, że w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem zgłoszeń celnych w czerwcu 2000 r., rozliczony został tylko przyznany rabat, w tym notą z czerwca 2000 r. odwołującą się do umowy nr [...] i do sprzedaży za ten właśnie miesiąc. Okoliczność ta powoduje, że niezależnie zatem od tego, czy organ celny powołał stosowny załącznik do umowy tj. czy był to załącznik dotyczący 11,82 % rabatu, czy też rabatu do 15%, rozliczono tylko przyznany rabat zgodnie z dokumentacją księgową Spółki. W tej sytuacji należy zatem przyjąć, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, uwzględnia bowiem mechanizm rozliczeń rabatów ustalony między stronami w umowie i obniża wartość celną towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i jego poszczególne pozycje. Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 skargi. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając, z jakiej to robi przyczyny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Akta wspólne i administracyjne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, składania pisemnych wyjaśnień, wniosków i zastrzeżeń strony, sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż zaskarżone orzeczenie wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest zgodne z prawem. Decyzja jest prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym ponieważ uwzględniono w niej mechanizm rozliczeń rabatów ustalony między stronami w umowie, a rozstrzygnięcie w sposób prawidłowy obniża wartość celną towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.