V SA/Wa 2064/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi K. K. i H. K. - wspólników M. s.c. K. K., H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie solidarnie na rzecz K. K. i H. K. - wspólników M. s.c. kwotę 1134 zł (słownie: tysiąc sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. i H. K. – wspólników spółki cywilnej M .(dalej: "Strona", "Skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia (...) września 2019 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 kwietnia 2018 r. na drodze krajowej nr (...), w miejscowości P., funkcjonariusze (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. (...). Przewoźnikiem towaru była firma M. s.c. K.K., H. K. z siedzibą w P.. Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych przedłożył m.in.: zaświadczenie ADR, prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, wypis z licencji nr 3 z licencji nr (...), dowód wydania z dnia (...) kwietnia 2018 r., dokument przewozowy z dnia (...) kwietnia 2018 r. oraz numer referencyjny (...). W zgłoszeniu SENT zadeklarowany był przewóz 3.780 litrów oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710, a więc towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące: numeru zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr (...) z dnia (...) kwietnia 2018 r., który został podpisany przez kierowcę bez zgłoszenia uwag. Postanowieniem nr (...) z dnia (...) października 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 22 października 2019 r. Następnie pismem z dnia 26 października 2018 r. organ I instancji wezwał Stronę do dostarczenia w wyznaczonym przez organ terminie informacji i dokumentów wymienionych w piśmie Urzędu (m.in. dokumentów potwierdzających kondycję finansową firmy), niezbędnych do oceny spełnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: "ustawa SENT"). Pismem z dnia 23 listopada 2019 r. pełnomocnik Strony przedstawił stanowisko w sprawie załączając jednocześnie fotokopię fakturę VAT z dnia (...) kwietnia 2018 r. oraz zestawienie niezapłaconych faktur, dla potwierdzenia zagrożenia płynności finansowej Spółki. Decyzją z dnia (...) stycznia 2019 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. nałożył na Stronę karę pieniężną 5.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor IAS, opisaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia (...) o dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 było zagrożone w chwili zdarzenia karą pieniężną. Organ II instancji stwierdził, iż ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 obligatoryjnie określił dane, które przewoźnik jest zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów, są to m.in. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Brak uzupełnienia przez przewoźnika którejkolwiek z danych wskazanych w tym przepisie zagrożone jest karą pieniężną w wysokości 5.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT W przypadku ujawnienia ww. nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Tak więc argument, iż niedopełnienie przez Stronę obowiązków z ustawy SENT było zwykłą omyłką nie ma wpływu na nałożenie na Stronę kary pieniężnej. Ustawodawca nie pozostawił również ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Powyższego nie zmienia fakt, że w momencie kontroli kierowca okazał kontrolującym wypis z licencji, ani fakt, że dane dotyczące licencji dostępne są na stronie internetowej, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a to, co jest bezsporne, zostało dokonane dopiero w trakcie kontroli. Ustawa SENT w obowiązującym kształcie nie uzależnia również nakładania kar pieniężnych od tego czy doszło do uszczupleń w podatkach czy też nie. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Wskazał, że Strona nie przedstawiła dokumentów, o które zwracał się organ I instancji, a które pozwoliłyby na ocenę sytuacji finansowej podmiotu. Zdaniem Dyrektora IAS oczywistym jest, że każde dodatkowe obciążenie może powodować utrudnienia w płynności finansowej spółki, to jednak należy pamiętać, iż jest to skutek jej działań, tj. niewykonania obowiązków wynikających z ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę oraz cały materiał dowodowy organ odwoławczy zauważył, że sytuacja finansowa nie jest jednak na tyle niebezpieczna dla funkcjonowania firmy, skoro nie złożyła ona wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego ani też nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego (co zostało potwierdzone brakiem odpowiednich zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 122 O.p. poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący (lecz wybiórczy) materiału dowodowego oraz nieprawidłową analizę materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p. i 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a przez to naruszenie zasady budzenia zaufania; - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jej niewłaściwą interpretację i w efekcie brak zastosowania. W ocenie Skarżących za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawiają obydwie wskazane w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki, tj. zarówno interes publiczny, jak i ważny interes strony. W pierwszym rzędzie podkreślono, że uchybienie w wypełnieniu zgłoszenia SENT nie doprowadziło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ponadto wskazano, że wobec Skarżących zostały wszczęte dwa postępowania dotyczące de facto tego samego przewozu paliwa - jedno z nich dotyczy wyjazdu do adresata, drugie zaś trasy powrotnej). Powyższe sprawia, że nałożenie kar pieniężnych byłoby tak naprawdę podwójnym ukaraniem za to samo działanie. Ponadto Skarżący zwrócili uwagę na olbrzymią niewspółmierność grożącej kary (10.000,00 zł za ten sam przewóz) w stosunku do wartości przewożonego towaru, dochodu z tego przewozu oraz wysokości zapłaconych podatków. W każdym z wymienionych przypadków grożąca kara jest kilku - kilkunastokrotnie wyższa niż wspomniane wartości. Ponadto Skarżący przedstawili swoją trudną sytuację w prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz.2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz.1295., dalej P.p.s.a.). Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zaznaczenia także wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału V Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarządzeniem z dnia 16 czerwca 2020 r. zwrócił się do stron z pytaniem czy wyrażają zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie wyżej opisanym . Strona skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne, w tym dotyczące naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy. W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego numer NIP, numer rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości – wg stanu prawnego na datę zdarzenia 5000 zł. Art. 26 ust. 1 tej ustawy przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710), przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym (...) o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu 23 kwietnia 2018 r., podczas której kierujący okazał wypis z licencji nr 3 z licencji nr (...). Znalazło to odzwierciedlenie w protokole z kontroli. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżących obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane - numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania. Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika dokonały przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych. Przeanalizowały przy tym przedstawione przez Stronę fakty i dokumenty i doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z jakiejś formy pomocy publicznej. Z kolei skarżący istnienia tej przesłanki upatrują w tym, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z omyłki., a nadto podkreślali, że to uchybienie pozostało bez wpływu na prawidłowość przewozu paliwa i wykonanie przez nich wszystkich obowiązków podatkowych. W skardze powtórzyli zarzuty , podkreślając, że uchybienie było drobne i nie spowodowało żadnego uszczerbku w finansach publicznych. W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, naruszając tym samym art. 121 § 1 O.p. Organy skarbowe orzekające w sprawie winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ II nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT , mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżący działali legalnie oraz przewożony był towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli okazana została licencja na przewóz. W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę. W sytuacji naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie braków lub dokonywanie ustaleń rzutujących na sposób załatwienia sprawy. Sąd sprawuje bowiem kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje wyłącznie środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową. Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania. Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar. Wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał - nie zastosował ich w sprawie. Nie przeprowadził oceny tej konkretnej sytuacji w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej. Po pierwsze wskazać trzeba, że nieuzupełnienie przez Skarżących zgłoszenia o numer licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Skarżący dysponowali stosowną licencją, która co istotne, została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18). Ponadto nie jest dla Sądu jasne stanowisko, że ustalenie przez organ skarbowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Po pierwsze sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów O.p., a po drugie przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a O.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Nie ma wobec tego podstaw do powoływania wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na kanwie powołanego przepisu art. 67a O.p. poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". ( por. wyrok NSA z 26.02.2020r. II GSK 1075/19 publ. CBOSA) . Podkreślić trzeba, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie SENT, nie powinno być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Zdaniem A. Krzywonia z aksjologicznego punktu widzenia trudno zaakceptować tezę, "(...) że prawodawca w demokratycznym państwie prawnym wprowadza sankcjonowane normami prawa publicznego nakazy i zakazy po to, by czerpać dochody z ich naruszenia. Oznaczałoby to, że ustawodawca przyjmuje założenie, iż państwo może być utrzymywane z niegodziwości obywateli, a nie powszechnych obciążeń finansowych, wynikających z legalnych czynności prawnych i faktycznych jednostek". Autor ten zauważa, że w ostatecznym rozrachunku wszelkie grzywny i kary pieniężne stanowią dochód władzy, lecz pod uwagę musi być brany przede wszystkim cel ustanowienia danej normy prawnej, a nie tylko późniejsze wydatkowanie zebranych środków na cele publiczne publicznej (por. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne – podstawowe pojęcia konstytucyjne, ZNSA 2011, z. 2, s. 47 – 58). Wobec powyższego za chybione należy uznać dokonanie oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa w celu realizacji zadań ogólnospołecznych, zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz wyjątku od tej zasady polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Jak już wspomniano, celem ustanowienia administracyjnych kar pieniężnych nie jest zapewnienie państwu stałych dochodów, lecz motywowanie adresatów norm prawnych do zachowań zgodnych z prawem. Innymi słowy ustawodawca, ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych( tak NSA w cytowanym już wyroku z 26.02.2020 r. II GSK 1075/19 ). . Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). . Ustawodawca w ustawie kodeksowej tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) przewidział w art. 189(f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu administracji stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej. Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo przywołany w skardze wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżących okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na skarżących kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścili się uchybienia formalnego, które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżący posiadali ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a.