V SA/Wa 2070/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi Ośrodka B. S.A. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2012r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. W dniu ... października 2007 r. O. S.A. z siedzibą w P. – (zwana dalej skarżącą bądź podatnikiem) złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D za wrzesień 2007 r. oraz informacją o podatku akcyzowym od olejów opałowych AKC-3/I za wrzesień 2007 r. Skarżąca złożyła dwie korekty powyższej deklaracji AKC-3 za wrzesień 2007 r. wraz z informacjami o podatku akcyzowym od paliw silnikowych i od olejów opałowych (wpływ do Urzędu celnego w P. w dniu ... grudnia 2007 r. i ... lipca 2008 r.). W korekcie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. złożonej w dniu ... lipca 2008 r. skarżąca wykazała podatek akcyzowy od paliw silnikowych w wysokości ... zł, podatek akcyzowy od olejów opałowych w wysokości ... zł. Łącznie skarżąca wykazała kwoty podatku akcyzowego od paliw silnikowych i od olejów opałowych w wysokości ... zł. W dniu ... czerwca 2008 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o zwrot gwarancji bankowej nr ... z dnia ... marca 2007 r. wydanej przez P. S.A. przyjętej do zabezpieczenia akcyzowego nr ... z dnia ... marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu ... czerwca 2008 r. wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonanie lub wygaśnięcie ww. zobowiązań podatkowych. W związku z brakiem wpłaty podatku akcyzowego z tytułu nadmiernych ubytków Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu ... czerwca 2008 r. wezwał Gwaranta, tj. P. S.A. do zapłacenia zobowiązania podatkowego w kwocie ... zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Gwarant w dniu ... czerwca 2008 r. dokonał wpłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami w kwocie ... zł. W dniu ... lipca 2008 r. skarżąca złożyła wniosek ,,o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego" od niedoborów ponadnormatywnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w dostawie wewnątrzwspólnotowej na podstawie Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących nr ... z dnia ... września 2007 r. i ... z dnia ... września 2007 r. Postanowieniem nr ... z dnia ... listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone Podatnikowi w dniu 23 listopada 2010 r.), a następnie decyzją nr ... z dnia ... stycznia 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. w kwocie ... zł. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, iż dwie dostawy wewnątrzwspólnotowe mają stwierdzone ubytki ponadnormatywne wg dokumentów ADT: - Administracyjny Dokument Towarzyszący o numerze ... z dnia ....09.2007 r. ubytek ... kg: ... (gęstość w temperaturze ...°C) = .... litrów ubytek dopuszczalny = ... litry ubytek ponadnormatywny = ...- ... = ... 1itrów benzyny lotniczej x ... zł/... = ... zł, a zatem wysokość niewykonanego zobowiązania wynosi ... zł, - Administracyjny Dokument Towarzyszący o numerze ... z dnia ....09.2007 r. ubytek ... litrów, ubytek dopuszczalny = ... litrów ubytek ponadnormatywny ... litrów - ... litrów = ... litrów benzyny lotniczej x ... zł/... = ... zł, a zatem wysokość niewykonanego zobowiązania wynosi ... zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z uwagi na to, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wg następujących dokumentów ADT: Administracyjny Dokument Towarzyszący o numerze ... z dnia ....09.2007r i Administracyjny Dokument Towarzyszący o numerze ... z dnia ....09.2007r nie ustalono, w którym momencie nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i tym samym na terytorium którego państwa członkowskiego doszło do tego naruszenia, § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r., poz. 849 z późn. zm.) należy rozpatrywać w zestawieniu z art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Stanowi on, iż w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysyłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Dalej organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w zakresie kontroli za okres od dnia ... maja 2010 r. do ... lipca 2010 r. kontrolujący przeprowadzili kontrolę podatkową w O. S.A. z siedzibą w P. w wyniku której ustalili, że skarżąca sprzedając benzynę lotniczą i benzynę specjalną ze składu podatkowego uprawnionym nabywcom pobierała oświadczenia, że nabywana benzyna lotnicza i benzyna specjalna zostanie zużyta na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Kontrolujący dokonali sprawdzenia oryginałów oświadczeń nabywców benzyny lotniczej i specjalnej. W przypadku sprzedaży: 1) benzyny specjalnej w ilości ... litrów, na podstawie faktury FV nr .... z dnia ... września 2007 r., 2) benzyny lotniczej w ilości ... litrów, na podstawie korekty faktury FQ ... z dnia ... września 2007 r. 3) benzyny lotniczej w ilości ... litrów, na podstawie korekty faktury nr FQ ... z dnia ... września 2007 r. kontrolowana Spółka pobrała od nabywców oświadczenia, które nie zostały ujęte w zestawieniu oświadczeń przekazanym do właściwego naczelnika urzędu celnego za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że skarżąca pobrała od nabywców oświadczenia, ale nie zostały one ujęte w zestawieniu oświadczeń przekazanym do właściwego naczelnika urzędu celnego za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r., co z kolei stanowi naruszenie warunku określonego § 7 ust. 4 pkt 7 oraz § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.); zwanego dalej: "rozporządzeniem". W związku z brakiem uprawnień do objęcia sprzedaży powyższych wyrobów zwolnieniem określonym w § 7 ust. 1 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); zwanej dalej "u.p.a.", powstał obowiązek podatkowy. Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy organ podatkowy I instancji wskazał także, iż dopuszczalne ubytki wyrobów z tytułu magazynowania ich przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy rozliczane są za okresy roczne, a więc w przypadku Spółki wg stanu na 31 grudnia danego roku. Tak więc w decyzji nie określił podatku akcyzowego od następujących ilości wyrobów: [...]. Biorąc pod uwagę powyższe oraz na podstawie ustaleń zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2007 r. w kwocie 101.397,00 zł, z czego podatek akcyzowy z tytułu opodatkowania następujących nazw grup wyrobów: -[...]. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w następstwie czego została wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2012 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została doręczona Podatnikowi w dniu ... lutego 2012 r. zgodnie z potwierdzeniem odbioru. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nic złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W ocenie organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca prowadzi skład podatkowy na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w P. na prowadzenie składu podatkowego nr ... z dnia ... kwietnia 2007 r. Według definicji ustawowej, skład podatkowy to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami (art. 2 pkt 12 u.p.a.). Natomiast, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a., w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Stosownie do brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.a., pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Dalej po przytoczeniu szeregu przepisów prawa, zdefiniowaniu pojęcia "uprawnionego nabywcy", przedstawieniu przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku akcyzowego organ wyjaśnił, iż wynikające z przepisów prawa obowiązki nałożone na sprzedawcę wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem stanowią katalog zamknięty. Są to obowiązki polegające, w przypadku sprzedaży, na uzyskaniu oświadczenia od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej prowadzących działalność gospodarczą, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest umożliwienie kontroli nad obrotem benzyną lotniczą oraz benzynami specjalnymi. Państwa członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił nadto uwagę na to, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu benzyny lotniczej oraz benzyny lakierniczej, które były przedmiotem sprzedaży na podstawie oświadczeń nie ujętych w zestawieniu oświadczeń, podatnik był zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie nie jest sporne, że skarżąca w zestawieniach oświadczeń z dnia ... października 2012 r. nie umieściła oświadczenia: 1) "N." E. B. otrzymanego przy sprzedaży benzyny specjalnej w ilości ... litrów (.... kg), na podstawie faktury FV nr ... z dnia ... września 2007 r.; 2) "C." W. M. otrzymanego przy sprzedaży benzyny lotniczej w ilości ... litrów, na podstawie korekty faktury ... z dnia ... września 2007 r.; 3) P. "P." otrzymanego przy sprzedaży benzyny lotniczej w ilości ... litrów, na podstawie korekty faktury nr ... z dnia ... września 2007 r., czym uchybiła obowiązkowi przekazania wszystkich otrzymanych we wrześniu 2007 r. oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania zwolnienia. Dalej organ odwoławczy, idąc za stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w P. stwierdził, że wobec skarżącej nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na ADT nr ... z dnia ... września 2007 r. i nr ... z dnia ... września 2007 r. Kontrolujący ustalili, że powyższe dostawy wewnątrzwspólnotowe mają stwierdzone ubytki ponadnormatywne. W tym kontekście wyjaśnił, iż dopuszczalne ubytki w transporcie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla Podatnika w 2007 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu celnego w P. nr ... z dnia ... listopada 2004 r. wynoszą dla przewozu paliw ciekłych w cysternach samochodowych ...%. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił także, że w zależności od rodzaju transakcji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy może wiązać się z wygaśnięciem zawieszonego zobowiązania podatkowego ciążącego na dostawcy wyrobów akcyzowych, albo z powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji dostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do miejsca wskazanego na dokumencie ADT oraz uzyskania przez skład podatkowy wysyłający dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów w miejscu przeznaczenia czyli prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasa, co wyraźnie wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W powyższej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem było niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób prawidłowy, co nie stanowi przedmiotu sporu między stronami. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że Podatnik jako prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzono wyrób zharmonizowany złożył obowiązkowe zabezpieczenie akcyzowe, które - zgodnie z art. 52 ust. 1 u.p.a. - nie może zostać zwrócone dopóki zobowiązanie nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać. Oznacza to, że ryzyko związane z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - nie wyłączając obrotu wewnątrzwspólnotowcgo - obciąża podmiot składający zabezpieczenie, którym - co do zasady - jest podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzane są wyroby akcyzowe. W przypadku prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe w tym podatku ciążące na podatniku, wygasa. W niniejszej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została, w ocenie organu odwoławczego zakończona w sposób prawidłowy, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasło w części dotyczącej braku potwierdzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w których skarżąca nie zgodziła się z wysokością określonego przez organ podatkowym I instancji zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego benzyny lotniczej oraz benzyny specjalnej oraz opodatkowania ponadnormatywnych ubytków benzyny lotniczej powstałych podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż dokonując sprzedaży benzyny lotniczej i benzyny specjalnej zwolnionej od podatku akcyzowego, podatnik ma obowiązek spełnić określone prawem warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie on miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Należy przy tym pamiętać, że zwolnienie z akcyzy jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i z tej przyczyny wszelkie zwolnienia muszą być interpretowane w sposób ścisły. Podnoszone zatem przez Podatnika okoliczności, że sprzedawane wyroby akcyzowe na podstawie oświadczeń, które nie zostały ujęte w zestawieniu otrzymanych oświadczeń, były faktycznie użyte lub przeznaczone do celów zwolnionych, mają wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność określenia zobowiązania podatkowego wynikała z faktu wystąpienia okoliczności niespełnienia warunków określonych w § 7 ust. 4 i § 16 ust. 4 rozporządzenia. W zakończeniu uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. nie dopatrzył się również naruszenia przez organ I instancji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a odnosząc się da zarzutu naruszenia art. 20 ust. 2 i 3 powyżej przytoczonej dyrektywy 92/12/EWG podkreślił, iż omawiany przepis dyrektywy horyzontalnej dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierza do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Nie zwalnia on jednak wysyłającego od odpowiedzialności w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem. W skardze z ... sierpnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z ... lipca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę ... zł, ewentualnie o przekazanie organowi II instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie normy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 14 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L Nr 283, poz. 51, ze zm.) oraz § 7 ust. 1 i § 16 ust. 1 rozporządzenia, poprzez określenie spółce akcyzy w kwocie ... zł w przypadku transakcji sprzedaży benzyny lotniczej (PKWiU 23.20.11 - 00.40) i benzyny specjalnej (PKWiU 23.20.13 - 70.10), tylko z tego powodu, że Spółka nie ujęła oświadczeń prawidłowo uzyskanych od kontrahentów w przypadku tych transakcji w miesięcznym zestawieniu oświadczeń składanym na podstawie § 7 ust. 4 pkt 7 i § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia. 2) naruszenie normy art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. UE L Nr 76, poz. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa horyzontalna") oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez określenie Spółce akcyzy w kwocie ... zł od ubytków benzyny lotniczej (PKWiU 23.20.11 - 00.40), które zostały stwierdzone w Wielkiej Brytanii i od których Naczelnik Urzędu Celnego pobrał podatek akcyzowy w ramach gwarancji zabezpieczającej przemieszczanie towarów. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania i szczegółowo ustosunkowała się do przedstawionych w skardze zarzutów. W tym też kontekście dodała, iż w jej opinii fakt, że skarżąca złożyła niepełne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w § 7 ust. 4 pkt 7 oraz § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia, nie może być podstawą odmawiania jej prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w § 7 ust. 1 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia. Wynika to z charakteru jaki posiada oraz czemu ma służyć zestawienie oświadczeń przekazywane do właściwego naczelnika urzędu celnego. Zestawienie oświadczeń, jak dalej wyjaśniła, jest składne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w celach dowodowych dla wykazania, że uzyskane zostały oświadczenia uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego. Działanie takie ma na celu zaraportowanie organowi podatkowemu, w stosunku do jakiej części paliw nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dlatego też złożenie takiego zestawienia oświadczeń - które ma charakter dowodowy - w błędnej formie nie może być podstawą do nakładania na podatnika sankcji polegającej na zapłacie akcyzy od sprzedanych paliw, które niewątpliwie objęte są zwolnieniem. Dalej zarzuciła, iż organy celne obu instancji przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie uwzględniły także właściwego brzmienia zapisu § 7 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w przypadku sprzedaży wyrobów. Nawet bowiem gdyby zgodzić się z interpretacją przyjętą przez organy celne, że do skorzystania zwolnienia muszą być spełnione przez podatnika wszystkie warunki określone w tejże normie, to w ocenie skarżącego wszystkie warunki te zostały spełnione. Bezsporne także jest, że skarżąca złożyła przedmiotowe zestawienie we właściwym terminie, a to że było ono błędne (ze względu jedynie na oczywistą omyłkę) nie może przesądzać o braku spełnienia tego warunku. Zdaniem skarżącej, ewentualną podstawą do zakwestionowania prawa Spółki do stosowania zwolnienia, byłoby ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, iż wyroby sprzedane przez skarżącą we wrześniu 2007 r. nie były zużyte do celów objętych zwolnieniem, albo skarżąca nie uzyskała od kontrahentów prawidłowych oświadczeń, przy czym materiał dowodowy sprawy nie pozwala jednak na postawienie Spółce takiego zarzutu. Spółka posiadała bowiem w momencie dokonywania sprzedaży, w momencie sporządzenia zestawienia oświadczeń, a także w okresie kontroli prowadzonej przez Naczelnika, oświadczenia nabywców potwierdzające na jaki cel zostały nabyte dane wyroby. Ponadto Spółka była w tym czasie objęta Szczególnym Nadzorem Podatkowym, pracownicy którego dokonywali okresowych kontroli dokumentacji. Odnosząc się do sankcji polegającej na obowiązku zapłaty podatku skarżąca podniosła, iż wobec błędnie wypełnionego zestawienia oświadczeń, podczas gdy wyroby w rzeczywistości zostały zużyte na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy - czego potwierdzeniem są oświadczenia otrzymane od nabywców będące w posiadaniu Spółki, zastosowano sankcję rażąco niewspółmierną do uchybienia Spółki, które miało charakter tylko formalny, co z kolei stanowi naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dodatkowo, nieproporcjonalność nałożenia akcyzy na spółkę w stosunku do popełnionego uchybienia potęguje fakt, że uchybienie to nie było przez spółkę zawinione i wynikało z błędu czysto manualnego. Kierując się obligatoryjnym charakterem zwolnienia z akcyzy dla paliwa lotniczego oraz jego źródłem w prawie UE w ocenie skarżącej należy uznać, że w przypadku kiedy Spółka spełniła warunki zwolnienia, które potwierdzały przeznaczenie wyrobu (tj. uzyskała od kontrahentów odpowiednie oświadczenia), to sam fakt złożenia niepełnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny czy Spółka miała prawo skorzystać ze zwolnienia. Konkludując skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że w zaskarżonym przypadku będzie mieć zastosowanie ust. 3 art. 20 dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. ponieważ wyroby dotarły na miejsce przeznaczenia, co zostało potwierdzone przez odbiorcę na dokumentach ADT. W powyższej sytuacji, w ocenie skarżącej, pobranie akcyzy od ubytków w Polsce jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy horyzontalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270); dalej: "p.p.s.a." w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej nie są zasadne. Stan faktyczny, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji ma charakter bezsporny i został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a wcześniej decyzji organu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że w § 7 ust. 4 oraz w § 16 ust. 4 rozporządzenia jednoznacznie wskazano, że w przypadku sprzedaży benzyny lotniczej oraz benzyn specjalnych uprawnionemu nabywcy, który dokonuje ich odsprzedaży zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie po spełnieniu siedmiu wskazanych tam warunków. Zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 7 oraz § 16 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, ze prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń stwierdzających, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte na cele objęte zwolnieniem; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 6 i 7, będą dostępne u podatnika w celu kontroli. Oczywistym jest, że w analizowanej sprawie skarżąca w zestawieniu oświadczeń za miesiąc wrzesień 2007 r. nie umieściła oświadczeń otrzymanych przy sprzedaży: 1) benzyny specjalnej w ilości ... litrów, na podstawie faktury FV nr ... z dnia ... września 2007 r., 2) benzyny lotniczej w ilości ... litrów, na podstawie korekty faktury FQ ... z dnia ... września 2007 r. 3) benzyny lotniczej w ilości ... litrów, na podstawie korekty faktury nr FQ ... z dnia ... września 2007 r. Uchybiła tym samym obowiązkowi przekazania wszystkich otrzymanych we wrześniu 2007 r. oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania zwolnienia. Treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Tym samym nie można – jak chce skarżąca – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w § 7 ust. 4 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do zwolnienia od akcyzy. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że w związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Należy przy tym podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie, w odniesieniu do analogicznego wymogu uzyskiwania prawidłowych oświadczeń nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe, utrwalił się pogląd, iż obowiązek uzyskiwania prawidłowych oświadczeń nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe ma charakter materialnoprawny, zestawienie miesięczne jest natomiast dokumentem o charakterze formalnym, wtórnym w stosunku do tychże oświadczeń. Ponadto przyjmuje się, że – przewidziany w art. 89 ust. 14 u.p.a. – termin do złożenia zestawienia ma charakter materialnoprawny (por. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy, Nr 10/2011, s. 32-38; także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1007/11, dostępny na stronie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie oznacza to jednak, iż obowiązek przedkładania zestawienia oświadczeń organom podatkowym, choć sprowadza się do wykonania działań o charakterze technicznym, nie ma znaczenia z punktu widzenia zapewnienia rzetelności obrotu olejami opałowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się bowiem, że ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę oleju, przeznaczanego na cele opałowe, obowiązku niezwłocznego informowania o dokonaniu sprzedaży, np. przez dostarczenie administracji celnej kopii oświadczenia odebranego od nabywcy oleju. Tym samym, wprowadzenie obowiązku przedkładania zestawień jawi się jako drugi (poza odbieraniem oświadczeń), podstawowy element systemu kontroli wykorzystania oleju opałowego. Dzięki realizacji tego obowiązku (przez sprzedawców) organy administracji celnej uzyskują informacje o fakcie dokonania sprzedaży oraz wiedzę o zamierzonym miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Ważne jest przy tym, żeby informacje te były aktualne (czyli — zgodnie z ustawą — przekazywane do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż), albowiem wykonywanie kontroli po czasie, gdy olej został zużyty przez nabywcę, mija się z celem. Przyjąć należy, że cel kompleksu prezentowanych rozwiązań ziszczony zostaje dopiero w chwili faktycznego zużycia nabytego oleju na cele opałowe, a nie w chwili dokonania sprzedaży na te cele i uzyskania oświadczenia nabywcy. Nie budzi też wątpliwości pogląd o braku możliwości przywrócenia terminu, przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a. (por. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. I SA/Op 325/11 i powołane tam dalsze orzecznictwo, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do przywołanego w skardze, na potwierdzenie tezy o informacyjnym charakterze miesięcznych zestawień, orzeczenia WSA w Rzeszowie z 12 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Rz 795/11) wskazać z kolei należy, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że rozpoznawanej sprawie organ dysponował kompletnymi zestawieniami przed wszczęciem kontroli, nawet zatem przesłanie ich z opóźnieniem nie utrudniło w żaden sposób przeprowadzenia tej kontroli. W sprawie stanowiącej przedmiot skargi oświadczenia zostały ujawnione dopiero w wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu ... maja 2010 r. Ponadto, w dołączonym do skargi protokole z okresowej kontroli sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego przeprowadzonej w dniu ... października 2007 r. wskazano w ustaleniach szczegółowych, iż po sprawdzaniu dokumentów źródłowych za miesiąc sierpień 2007 r., w tym oświadczeń, ustalono, iż skarżąca posiada wszystkie dokumenty, które umożliwiają sprzedaż z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Powyższe ustalenia nie dotyczyły zatem sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. we wrześniu 2007 r. Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci decyzji, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zastosowana wykładnia przepisów § 7 ust. 4 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia nie narusza przy tym, w ocenie Sądu, zasad zwolnienia od akcyzy sprzedaży benzyny lotniczej oraz benzyn specjalnych określonych w prawie unijnym, z uwagi na brak sprzeczności przepisów prawa krajowego z postanowieniami art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE. Trudno bowiem uznać, że sporządzenie i przedłożenie kompletnego zestawienia oświadczeń w terminie jest obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG uznać należy za nieuprawniony. Należy wyjaśnić, że dokonując transpozycji przepisów dyrektywy horyzontalnej w zakresie procedury zawieszenia ustawodawca przyjął w dziale II rozdziale 1 u.p.a. stosowne przepisy (art. 26—29). Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim innym niż państwo wysyłające, państwo członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Stosownie do brzmienia art. 20 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej w przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w państwie członkowskim, w którym zostało wykryte. Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub prawidłowości oraz nakładania skutecznych kar. Przepisy te, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zostały prawidłowo zaimplementowane w prawie krajowym, zarówno w § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jak i w § 22 tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego obowiązujących w danym państwie. Wymaga podkreślenia okoliczność, że art. 20 dyrektywy horyzontalnej dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierza do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Zasadą wyrażoną w ust. 3 art. 20 powołanej dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym w sytuacji, gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki. Przepis ten nie zwalnia jednakże wysyłającego od odpowiedzialności w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem. W ocenie skarżącej, w wyniku trudności we wskazaniu miejsca naruszenia procedury należy przyjąć, zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, że przestępstwo lub nieprawidłowość uważa się za popełnione w Państwie Członkowskim w którym zostało wykryte. A zatem stwierdzone ubytki powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia wyrobów bo tam zostały one stwierdzone (przy przyjęciu wyrobów przez odbiorcę). Organ zasadnie wywiódł w powyższym kontekście, iż wobec skarżącej nie wygasło zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na A. z ... i ... września 2007 r. Kontrolujący ustalili bowiem, że powyższe dostawy wewnątrzwspólnotowe mają stwierdzone ubytki ponadnormatywne. Czynnością podlegającą opodatkowaniu było zatem niezakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób prawidłowy. Podkreślenia wymaga, iż podatnik jako prowadzący skład podatkowy, z którego wyprowadzono wyrób akcyzowy zharmonizowany złożył obowiązkowe zabezpieczenie akcyzowe, które – zgodnie z art. 52 ust. 1 u.p.a.- nie może zostać zwrócone dopóki zobowiązanie nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać. Przepis § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie określa momentu zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, jak również nie znosi odpowiedzialności podatkowej wysyłającego wyroby akcyzowe wynikającej ze złożonego przez ten podmiot zabezpieczenia akcyzowego. Organ prawidłowo podniósł zatem, iż powyższa regulacja powinna być analizowana łącznie z treścią § 21 ust. 1 i 1a oraz § 25 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania regulujących sytuację, w której podmiot prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.