V SA/Wa 2092/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 880 zł (pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez C. Sp. z o.o. w [...] (dalej: "strona", "Spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy) z [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z [...] grudnia 2015 r. nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...], [...] października 2015 r. w lokalu w [...] (ul. [...]), w ramach realizacji zadań Służby Celnej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.; dalej: "ustawa o Służbie Celnej") ujawnili włączone do sieci i gotowe do eksploatacji trzy automaty do gier: HOT FUN FOREX nr [...], HOT FUN FOREX nr [...], HOT FUN FOREX nr [...]. Przeprowadzony w toku czynności eksperyment wykazał, że na przedmiotowych automatach można urządzać gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W miejscu kontroli przeprowadzono również oględziny zewnętrzne urządzeń. Organ I instancji podniósł, iż zgodnie z umową dzierżawy z 1 września 2015 r. skarżąca udostępniała powierzchnię 4 m2 w ww. lokalu celem wstawienia automatów hazardowych przez firmę [...] SP. z o.o. Tym samym skarżącą należy uznać za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: "u.g.h.", "ustawa o grach hazardowych"). Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik UC wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 36.000 zł, na podstawie art. 2 ust. 3, 4 i 5 , art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej, wnosząc m.in. o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenia prawa materialnego (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.), kwestionując możliwość nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wyniku wadliwego przyjęcia, że w świetle powołanych przepisów była urządzającym gry. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i nie dokonały jego prawidłowej oceny, a w konsekwencji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania, powołał się na przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. oraz na orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. (V KK 420/11). Wywiódł, że gra na automatach wypełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., gdyż grający na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) miał możliwość osiągania wygranej pieniężnej (rzeczowej), a gra zawiera element losowości. Organ odwoławczy przywołał fragmenty umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia 1 września 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącą, jako Wydzierżawiającym a "[...]", jako dzierżawcą. Wskazał, iż z umowy tej, zawartej z właścicielem automatów wynika, że zarówno strona, jak i zatrudniony przez nią personel, sprawowali stały nadzór nad znajdującymi się w lokalu urządzeniami. Skarżąca zapewniała dostęp do automatów, dostarczała energię elektryczną, uczestniczyła w zyskach, a zatem była zainteresowana jak największym przychodem, zapewniała właściwe warunki przewidziane dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach oraz reprezentowała właściciela automatów w przypadku ingerencji osób trzecich, czy organów administracji państwowej w odniesieniu do automatów. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż skarżąca współdziałała w urządzaniu gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Zapewniła warunki lokalowe i media oraz sprawowała nad nimi nadzór. Nie posiadała przy tym koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., ani innego zezwolenia. Automaty nie były zarejestrowane. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). W tych okolicznościach Dyrektor IC uznał za zasadne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Zarzuty odwołania i argumentację z nimi związaną uznał za niezasadne (zob. s. 10 – 13 zaskarżonej decyzji). Pismem z dnia 12 lipca 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie go do podmiotu, który nie urządzał gier; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi Organ kierował się w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że Spółka C. Sp. z o.o. urządzała gry na automatach i, że jest to działalność uzasadniająca wymierzenie kary pieniężnej, - § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych, polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanych norm. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe wbrew u.g.h. W szczególności nie ustaliły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie ustaliły bowiem prawidłowo kto prowadził gry, nie poczyniły ustaleń, które potwierdziłyby rolę skarżącej w sprawie i dawałyby podstawę do uznania, że skarżąca urządza gry i zasadne jest wymierzenie jej kary pieniężnej. Wskazał, iż urządzanie lokalu, który następnie jest podnajmowany i wykorzystywany przez inne podmioty mogło być traktowane jako urządzenie gier. Autorka skargi dodatkowo wskazała, że przepis art. 14 u.g.h. winien być notyfikowany Komisji Europejskiej. Zauważyła, że wielokrotnie w orzecznictwie sądów powszechnych było już wskazywane, iż przepisy u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 oraz art. 6 są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ze względu na fakt, że wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a przez to ograniczające wolny przepływ towarów i swobodę świadczenia usług. Brak notyfikacji powoduje natomiast, że organy, jak i sądy nie mogą stosować danego przepisu względem jednostki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach umieszczonych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, iż skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IC odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nadto, że spółka nie posiada i nie posiadała wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Istotę sporu stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy celne, że skarżąca w dniu kontroli dopuściła się czynu polegającego na urządzeniu gier na automatach poza kasynem gry. Kontrolując zaskarżoną decyzję należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia "urządzający gry", użytego w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należało rozważyć zasadność zarzutów dotyczących stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w świetle art. 1 pkt. 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy? 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż powyższa uchwała jest tak zwaną "uchwałą abstrakcyjną", podjętą w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w celu rozstrzygnięcia ujawnionej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności w podejściu do wykładni oraz stosowania wskazanych – we wniosku Prezesa NSA z 8 marca 2016 r. o nr BO-4660-5/16 – przepisów u.g.h., ich wzajemnej relacji, w tym oceny charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy z punktu widzenia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uchwały abstrakcyjne (jak i uchwały konkretne) mają moc ogólnie wiążącą, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Stanowi o tym przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Skoro zatem z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany był stanowiskiem wyrażonym w uchwale z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16, a co więcej stanowisko to w pełni podzielał, to omawiany zarzut nie mógł znaleźć uznania. Także wbrew twierdzeniom strony art. 6 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki w sprawach II GSK 3017/15, II GSK 3037/15, II GSK 1629/15) było wskazywane, że przepis ten (art. 6 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry) nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Ma on charakter przepisu blankietowego, który sam nie reguluje wszystkich kwestii dotyczących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Powyższe ostatecznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 13 października 2016 r. C-303/15 wskazując w odpowiedzi na pytanie prawne Sądu Okręgowego w [...] z [...] kwietnia 2015 r., że "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (art. 6 ust. 1 u.g.h. – dopisek Sądu), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Tym samym TSUE jednoznacznie wskazał, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. W ocenie Sądu również ustalenia organu w zakresie charakteru gier prowadzonych na spornych automatach zostały poczynione w sposób prawidłowy i zasadnie wskazano na podstawie niewadliwie zebranego materiału dowodowego, że sporne urządzenia wypełniają definicję gier na automatach i brak jest podstaw do prowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie. Z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika, że gra na przedmiotowych automatach spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Jak wynika z akt sprawy, w tym z gier kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych 14 października 2015 r., skontrolowane automaty są urządzeniami elektronicznymi, które umożliwiają grę wyłącznie po uiszczeniu opłaty, a wygrana rzeczowa w postaci punktów kredytowych daje możliwość dodatkowego rozegrania gry bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych. Możliwe jest też uzyskanie wygranej pieniężnej. Przedmiotowe automaty nie są maszynami do gier zręcznościowych; urządzenia w losowy sposób generują układy graficzne, przebieg gier jak i ich wynik mają charakter losowy - wynik zależy od przypadku. Gry na ww. urządzeniach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Wyposażenie automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Z powyższego wynika, że badane urządzenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. W takim stanie rzeczy, Dyrektor IC trafnie ocenił charakter skontrolowanych urządzeń. Ustalenia te zaś wykazały, że automaty umożliwiają grę na automacie opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd zauważa, że ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z grą losową na automacie w rozumieniu u.g.h., poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Jednak zdaniem Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły w wystarczający sposób, że skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Brak jest bowiem dostatecznych dowodów na to, że to właśnie skarżąca jest przedsiębiorcą urządzającym gry na skontrolowanych automatach. Stanowisko organów co do tego, że to skarżąca pozostawała podmiotem "urządzającym gry" w świetle zebranych w toku postępowania dowodów jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż podstawą do ustalenia, że Spółka jest "urządzającym gry" był fakt ujawnienia umowy dzierżawy powierzchni użytkowej między C. Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. W ten sposób skarżąca - w ocenie organów - uzyskała status podmiotu urządzającego gry, gdyż jest dysponentem lokalu, w którym [...] Sp. z o.o. wstawiła i eksploatowała sporne automaty, a zatem skarżąca jest urządzającym gry na automatach. Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, iż przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1094 ze zm.), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek [red.], Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością niemieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew twierdzeniom organów pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki, czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w każdym przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. urządzającym gry jest nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu, dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji samo wydzierżawienie części powierzchni lokalu nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania właściciela lokalu bądź władającego lokalem podmiotu jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale i roli wydzierżawiającego powierzchnię lokalu nie można przesądzić jedynie w oparciu o umowę dzierżawy lokalu, w którym automaty są udostępnione. O urządzaniu gier można mówić, gdy wydzierżawiający aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2016 r.: sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie wyjaśniły, czy przywoływana umowa dzierżawy dotyczyła czynności związanych z "urządzaniem gier", czy też może istniało między Skarżącą a [...] Sp. z o.o. porozumienie (umowa) polegające na wspólnym urządzaniu gier na przedmiotowych automatach. Organy w toku postępowania nie wykazały, że strona poza wydzierżawieniem części powierzchni użytkowej lokalu wykonywała jakiekolwiek czynności związane z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty. Dyrektor IC wyraźnie stwierdził, że skarżąca wydzierżawiła spółce [...] Sp. z o.o. część lokalu, zatem rolę skarżącej jako urządzającej gry widzi przez pryzmat dysponenta lokalu, w którym [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Przywołano fragmenty umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 września 2015 r., określające obowiązki skarżącej wobec [...] w kontekście: "klientów [...]", "osób korzystających z [...]", "klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1 000 EUR", pomijając zapisy punktu 4 umowy, z którego wynika, iż przedmiotem działalności prowadzonej przez [...] będzie pośrednictwo pieniężne. Nie wykazano przy tym przyczyn, dla których treść umowy, w tym przytoczone jej fragmenty należy stanowią wypełnienie przesłanek uznania za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany zatem będzie dokonać ponownej analizy treści ujawnionej w toku postępowania umowy dzierżawy zawartej między skarżącą a [...] Sp. z o.o., w tym wskazać jakie konkretne jej zapisy świadczyły o tym, że skarżąca podejmowała w związku z tą umową czynności wskazujące na jej aktywne i bezpośrednie uczestniczenie w działaniach związanych z urządzaniem gier na automatach, w tym z czerpaniem z tego korzyści. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu podmiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że w sprawie będącej przedmiotem skargi konieczne jest podjęcie dodatkowych czynności dowodowych mających na celu wykazanie, czy skarżąca istotnie aktywnie uczestniczyła w procesie organizowania nielegalnych gier hazardowych i na czym ta aktywność polegała. Przydatny w tej mierze jest dowód z wyjaśnień samej skarżącej. Rozważyć także należy zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w odniesieniu do procesu montażu i obsługi automatu, organizowania konkretnych gier. Działania te należy przeprowadzić w wykorzystaniem dyspozycji art. 229 O.p., ewentualnie, w przypadku uznania, iż zakres postępowania dowodowego konieczny dla dokonania prawidłowych ustaleń przekracza ramy określone art. 229 O.p., skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył treść art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., także jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), nie wyjaśniając w sposób pełny i wyczerpujący zasadności dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej. W szczególności nie dokonano precyzyjnego i kompleksowego rozważenia ewentualnej roli skarżącej w procesie użytkowania automatów. Skoro więc ustalenia w tym zakresie należy uznać za co najmniej niewystarczające i przedwczesne, mimo bezzasadności, z powodów wskazanych powyżej pozostałych zarzutów skargi, w sprawie doszło do naruszeń procesowych, a w konsekwencji także do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 u.g.h. Zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wynikającymi z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ administracji publicznej rozpoznający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa, (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organów wskazują jednak, że organy orzekające w sprawie naruszyły powyższe obowiązki poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności świadczących o tym, iż skarżąca swoim zachowaniem wyczerpała znamiona ustawowej przesłanki "urządzania gier" na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji również dokonana przez organy wykładnia oraz subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. okazała się przedwczesna, nie znajdując w pełni podstaw w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1668). Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1 080 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (4 800 zł).