V SA/Wa 2095/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J.B.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.B.A. kwotę 9.217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Funkcjonariusze Służby Celnej z Urzędu Celnego [...] w W. w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Z 2015 r. Poz. 990) ujawnili w dniu 19 lutego 2015 r. w lokalu [...] w W. przy ul. [...], 9 włączonych do zasilania i gotowych do eksploatacji automatów do gier o nazwach KAJOT nr. (...), KAJOT nr. (...), MAGIC GAMES nr. (...), MAGIC GAMES nr. (...), MAGIC GAMES nr. (...,), HOT SPOT nr. (...), HOT SPOT nr. (...,), HOT SPOT NR. (...) oraz BLACK HORSE nr. (...) W miejscu kontroli dokonano oględzin automatów w trakcie którego stwierdzono, że posiadają one m.in.: wrzutniki monet i akceptory banknotów, klawisze (pola) przyciski START, CREDIT BET, MAX BET, rynienki na ewentualne wygrane pieniężne. Ujawniono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej pomiędzy J. B. A., a T. z siedzibą w W. Przeprowadzono oględziny przedmiotowych automatów oraz eksperyment procesowy, który wykazał, że mogą na nich być urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.)’ dalej : "u.g.h.". Przedmiotowy eksperyment został opisany w protokole z 19 lutego 2015 r. Postanowieniem z (...) lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zostało doręczone 4 sierpnia 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik wydał decyzję nr [...] z [...] lutego 2016 r., którą wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 108.000,00 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (dalej u.g.h.) wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry; 4. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: ,,Dyrektor", ,,organ II instancji") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., wydał w dniu [...] maja 2016 r. decyzję (o numerze opisanym w komparycji wyroku), którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał na treść art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., który definiuje, co jest grą na automatach wskazując, że są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Następnie organ odwoławczy przypomniał ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym bezspornie przedmiotowe automaty były urządzeniami elektromechanicznymi (komputerowymi). Z akt sprawy wynikało, że posiadały one m.in. monitor, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), system sterowania i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Zdaniem Dyrektora Izby, gry organizowane były w celach komercyjnych. Przedmiotowe automaty były udostępniane publicznie w lokalu [...] ul. [...] w W., posiadały wrzutnik monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Podczas eksperymentu procesowego ustalono, że uzyskiwano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów kredytowych dające możliwość przedłużenia prowadzonej gry lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w formie punktów uzyskanych w poprzedniej grze. W związku z powyższym, kontrolujący ustalili, że gra na ww. automatach ma charakter losowości, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem przypadku. Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełniony zatem został warunek z art. 2 ust. 2 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ II instancji wskazał, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym), o wygrane pieniężne i rzeczowe, zawierającymi element losowości. Jak wskazał organ odwoławczy, sporne automaty znajdowały się w publicznie dostępnym miejscu i były włączone do sieci. Były więc ogólnie dostępne oraz przygotowane do użytkowania i prowadzenia gier. W dyspozycji organu znajdowała się też podpisana przez Stronę umowa dzierżawy powierzchni ww. lokalu, z której wynikało, że Strona jako wydzierżawiający zawarła ją z właścicielem 2 z 9 urządzeń, a także pozwalając na instalację automatów do gier w swoim lokalu wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze publicznym urządzała gry w lokalu nie będącym kasynem gry. Tak ustalony stan faktyczny pozwolił Dyrektorowi na przyjęcie, iż w sprawie zaszły przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto wysokość kary została prawidłowo wyliczona. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor uznał je za niezasadne. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, alternatywnie o uchylenie zarówno jej, jak i decyzji organu I instancji. W skarze podniesiono zarzuty naruszenia: 1. przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu dalej u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipa 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej Skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której z nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego Skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uwzględnienie przez Organ meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 6. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że Skarżący urządza gry na automatach poza kasynem gry; 7. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności Skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 8. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 9. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; W nawiązaniu do powyższego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2016 r. w całości; ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Pismem procesowym z dnia 16 czerwca 2016 roku uzupełnił skargę o wykładnię pojęcia urządzającego gry na automatach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja organu II instancji o wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 108.00,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynikało, że wyżej wymienione automaty wstawiono do lokalu na podstawie umowy Skarżącego z właścicielem urządzeń. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3) . Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Charakter automatów kontrolujących ustalili zgodnie z przeprowadzonym eksperymentem. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, z późn. zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Podkreślenia wymaga, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem, budową oraz widocznymi elementami sterowania przypominają automaty do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte na wynikach tego eksperymentu, że ujawnione w lokalu urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na końcowy wynik gry, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne. Mając na uwadze powyższe nie może być mowy o błędnej wykładni przepisów, albowiem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane automaty stanowią urządzenia elektroniczne (komputerowe), umożliwiające wygrane pieniężne, a przebieg gier na nich ma charakter losowy w tym znaczeniu, że uzyskiwane wyniki są dla grającego nieprzewidywalne i niezależne od jego zręczności. Jednak, zdaniem Sądu, przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie pozwala na ustalenie, że Skarżący jest osobą ,,urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ II instancji ustalił, że Strona w wyniku dzierżawy części powierzchni użytkowej lokalu podmiotowi będącemu właścicielem automatów do gry wyraziła zgodę na prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji urządzeń do gier hazardowych. Zdaniem organu odwoławczego, prowadzący działalność gospodarczą Skarżący, udostępniając na podstawie umowy dzierżawy powierzchni lokalu pod automaty do gier, z których czerpał korzyści finansowe, stał się urządzającym gry hazardowe. Urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzania do gry podlega karze pieniężnej. Niewątpliwie pojęcia takie jak ,,urządzanie gier" czy ,,urządzający gry", które występują w ustawie o gach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie ,,urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak ,,utworzyć, uporządkować, zagospodarować", ,,zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot ,,urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje to w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, wypłacanie wygranych, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, czy też zatrudnienie odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew twierdzeniom organów pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu czy dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego (dzierżawiącego) powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w każdym przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu, czy dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu oodającego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale oddającego lokal (jego część) w oparciu o umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, o urządzaniu gier można mówić, gdy oddający lokal aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) – por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/gO 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia ,,urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). W kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że Skarżący zawarł umowę dzierżawy powierzchni użytkowej w jego lokalu. Należy zauważyć, iż znajdująca się w aktach sprawy umowa dzierżawy z dnia 8 stycznia 2015 r. wraz z listą aktualizacji urządzeń (dwóch), wskazuje w § 2, jedynie na czynsz dzierżawny w wysokości 500 zł. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje, iż organ celny nie przedstawił jednoznacznych dokumentów wskazujących, że to podmiot, który oddał powierzchnię w lokalu jest urządzającym gry na automatach (dziewięciu). Nie wynika to również z zeznań Strony z dnia 19 lutego 2015 roku. (k 23-24 akt adm.). W sprawie trudno jest uznać, że Skarżący czerpał zyski z procederu dotyczącego urządzania gier, a nie tylko ewentualne zyski z dzierżawy lokalu. W niniejszej sprawie – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – brak jest podstaw na tym etapie postępowania do stwierdzenia istnienia jakiegokolwiek porozumienia polegającego na wspólnym z T. urządzaniu gier na automatach. Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego przez organy materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy Skarżący był urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji jako przedwczesne należy uznać stanowisko organu uznające, że Skarżący podlegał karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h. Skoro zatem w sprawie doszło do naruszeń procesowych, to w konsekwencji także do naruszenia art. 89 – 90 u.g.h. Pamiętać należy, że zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ administracji publicznej rozpoznający sprawę, a w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa (art. 121 § 1 O.p.). Winien więc działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego (art. 121 § 2 O.p.) i w toku postępowania stać na straży praworządności oraz podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Powinien też mieć na względzie, że zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wskazuje jednak – zdaniem Sądu – że organ uchybił wielu z przedstawionych wyżej zasad przy rozstrzyganiu sprawy. Organy nie dysponowały bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że Skarżący urządzał gry na automatach. Za uzasadnione trzeba było uznać wszystkie te zarzuty naruszeń przepisów prawa sformułowane w skardze, które dotyczą możliwości skutecznego przypisania zainteresowanemu statusu podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Decyzja o ukaraniu była zatem co najmniej przedwczesna, co uzasadniało wyeliminowanie jej z obrotu. W niniejszej sprawie organy celne nie wykazywały, aby Skarżący podejmował aktywne działania w urządzaniu gier na automatach, gdyż nie przeprowadzono praktycznie żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Skoro takie postępowanie nie zostało przeprowadzone to teza organów celnych, że Skarżący urządzał gry na automatach nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego ewentualnie uzupełni materiał dowodowy o umowę dotyczącą spornych automatów, bądź na podstawie wyjaśnień stron umowy dzierżawy ustali jej treść oraz dokona pełnej analizy jej zasad, a także – przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych ustali, czy Skarżący nie tylko potencjalnie mógł być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzał. Dyrektor dokona także oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny – tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli oraz z uwzględnieniem treści zeznań przesłuchanego świadka. Organ wyjaśni okoliczności dotyczące funkcjonowania automatów do gier zainstalowanych w lokalu Skarżącego w szczególności dotyczące praw i obowiązków stron umowy. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Ponieważ Skarżący podniósł także zarzut niedopuszczalności zastosowania postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu oraz innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE godzi się stwierdzić, co następuje. W sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. o sygn.. akt II GPS 1/16 (publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadniając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do przepisów krajowej u.g.h., takich, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" - nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności - i co dopiero w sytuacji ustalenia "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę, jako - przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wyraźnie wynikające z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Uzasadniając to stanowisko NSA w omawianej uchwale wyjaśnił, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego, z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych - obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pytanie o charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a mianowicie czy w rozumieniu dyrektywy transparentnej jest on przepisem technicznym, którego projekt podlegał notyfikacji udzielić należy odpowiedzi negatywnej, co prowadzi do wniosku, że brak jego notyfikowania przez Komisję Europejską nie stanowi żadnej przeszkody, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wskazany przepis u.g.h. nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.): dalej "p.p.s.a." statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W świetle ww. uchwały nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty Skarżącego zmierzające do wykazania, że skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W ocenie Sądu, naruszenia przez organ art. 89 u.g.h. nie może też uzasadnić treść art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem Strona Skarżąca w toku postępowania nie wykazała posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, wobec czego zasada określona w przepisie art. 4 ustawy zmieniającej jej nie dotyczy, a oparty na tym argumencie zarzut naruszenia normy wynikającej z art. 89 u.g.h., należy uznać za bezpodstawny. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 O.p. Art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają nielegalne organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne co najmniej uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Podkreślić trzeba przy tym, że materiał dowodowy nie wskazuje, by strona skarżąca podjęła próbę podważenia wyników uzyskanych podczas eksperymentu na kontrolowanych urządzeniach. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem zgodne z przepisami prawa było oparcie ustaleń organu co do charakteru gier na przedmiotowych automatach na oględzinach i eksperymentach przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy dokładnie wyjaśnia zasady prowadzenia gier na przedmiotowych automatach. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił na podstawie jakich przesłanek uznał, że gry urządzane na automatach mają charakter losowy i dlaczego zastosowanie symboli w grze ma charakter przypadkowy. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła więc swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, dając Skarżącemu możliwość oceny przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając skarżoną decyzję. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione, dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie rozważonego materiału dowodowego. Należy też wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16) uznał za zasadne stosowanie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt i ust. 2 u.g.h. w sprawach tego typu co rozpoznana. Mimo bezzasadności większości zarzutów w sprawie doszło do naruszeń procesowych, a w konsekwencji – także do naruszenia art. 89-90 u.g.h. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.