V SA/Wa 2122/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) na rzecz [...] kwotę 5757 zł ( pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 31.885 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. przeprowadzili u M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. kontrolę obrotu olejem opałowym za okres od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. W jej wyniku ustalono, że Podatnik na podstawie faktur VAT zakupił w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - 97 200 l oleju opałowego, a w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 87.807 l oleju opałowego. Faktury księgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na fakturach zakupu umieszczano adnotacje o przeznaczeniu oleju opałowego do zużycia w suszami zbóż, do pieców centralnego ogrzewania oraz pieców nadmuchowych znajdujących pod trzema adresami. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono oględziny miejsc, gdzie zlokalizowane były urządzenia wskazane w adnotacjach na fakturach VAT. Ustalono, że olej opałowy do celów centralnego ogrzewania nagrzewnic został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, jednak w okresie rozliczeniowym od 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. zużyto 87.700 l oleju opałowego do suszarni zbóż, chociaż maksymalne zużycie do tego celu mogło wynosić 70.200 l. Różnica pomiędzy rozchodem a maksymalnym zużyciem wynosi 17.500 l. W okresie rozliczeniowym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zużyto 80.194 l do suszarni zbóż, chociaż maksymalne zużycie oleju opalowego do tego celu mogło wynosić 75.744 l. Różnica pomiędzy rozchodem a maksymalnym zużyciem wynosi 4.450 l. Podatnik zgłosił zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli jednak nie zostały one uwzględnione przez organ. W konsekwencji organ I instancji postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. w dniu 7 grudnia 2012 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe grudzień 2009 r. oraz grudzień 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 31.885 zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: ustalenie zużycia oleju opałowego przez maszyny znajdujące się w suszami jedynie w oparciu o dane producenta palnika o maksymalnym zużyciu oleju; pominięcie przy ustalaniu maksymalnego zużycia oleju opałowego przez palnik okoliczności, że maszyny znajdujące się w suszarni są mocno wyeksploatowane, a czynność suszenia wykonywana była w niesprzyjających warunkach pogodowych (niska lub bardzo niska temperatura) zatem zużycie oleju jest znacznie większe niż normy określone przez producenta dla urządzenia fabrycznie nowego w optymalnych warunkach pogodowych; bezzasadne przyjęcie, że na wiosnę 2010 r. Podatnik nie prowadził suszenia, gdyż brak było oleju opałowego, podczas gdy prace takie były prowadzone; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego lub dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Podatnika na okoliczność pracy suszarni na wiosnę 2010r.; przyjęcie, że na dzień 31 grudnia 2009 r. Podatnik w remanencie wykazał 1.500 l oleju opałowego, podczas gdy wykazane zostało 4.500 l oraz wadliwe przyjęcie, że olej ten znajdował się w magazynie przy ul. [...] i służył do suszenia zbóż podczas, gdy olej znajdował się w K. i przy ul. [...] i służył do celów grzewczych; zupełnie dowolne przyjęcie, że nastąpiło wykorzystanie oleju opałowego w ilości 17.500 l niezgodnie z przeznaczeniem jako paliw silnikowych oraz, że sytuacja taka miała miejsce wyłącznie w grudniu 2009 r., podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do dokonania takiego ustalenia, a zasady logiki wręcz sprzeciwiają się takiemu ustaleniu. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że organ podatkowy zastosował własne wyliczenia dotyczące maksymalnego zużycia oleju opałowego przez suszarnię zgodnie, z którym maksymalne zużycie oleju w suszami stanowi iloczyn liczby dni od początku sezonu suszenia (data nabycia pierwszej partii rzepaku) do końca roku kalendarzowego oraz maksymalnego dobowego zużycia oleju przez palnik obliczonego zgodnie z danymi z tabliczki znamionowej palnika oraz zamieszczonymi w intrenecie informacjami producenta. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1-4 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Następnie organ wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 u.p.a. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 u.p.a. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1 822,00 zł/1000 litrów. Powołując się szczegółowo na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ II instancji wskazał, że bezsporne jest, że w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., Podatnik zakupił łącznie 97.200 litrów oleju opałowego. Zgodnie z adnotacjami Podatnika umieszczonymi na fakturach zakupu oleju opałowego olej przeznaczony był do zużycia w urządzeniach znajdujących się pod trzema adresami: P., ul. [...]; P., ul. [...] oraz K. W stanie faktycznym sprawy ustalonym na podstawie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów Podatnik zakupował olej opałowy, który następnie został przeznaczony do celów grzewczych, tj. ogrzewania pomieszczeń warsztatowych okręgowej stacji kontroli pojazdów, pomieszczeń dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz do suszenia rzepaku i zbóż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zakupie oleju opałowego Podatnik korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego wyrobu akcyzowego na cele grzewcze. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dokonano rozliczenia zużycia oleju opalowego zakupionego przeznaczonego do suszenia rzepaku i zboża, biorąc pod uwagę użytkowane przez Podatnika urządzenia grzewcze znajdujące się w stacjonarnej suszarni zboża i rzepaku z uwzględnieniem rodzaju, typu oraz mocy urządzenia. Organ zaznaczył, że przy określeniu ilości zużytego oleju opałowego do wysuszenia rzepaku i zboża nie można przyjąć uśrednionych wielkości wilgotności rzepaku, bowiem, co też zauważa Podatnik, na zużycie paliwa przez maszyny ma wpływ, np. temperatura powietrza bądź zanieczyszczenia powietrza w trakcie zbioru, a więc wyliczenia takie byłyby obarczone błędami. Ponieważ brak jest dokumentacji co do faktycznego godzinowego zużycia oleju opałowego w suszarni, przy ustaleniu maksymalnej ilości oleju jaki mógł być zużyty do suszenia, przyjęto roboczogodziny suszarni używanej do suszenia zboża i rzepaku. W celu ustalenia zużycia oleju opałowego w suszarni uwzględniono okres skupowo-przechowalniczy, czas suszenia, system pracy suszarni oraz ustalone zużycie oleju opalowego wyrażone w litrach na 1 godzinę pracy suszami z uwzględnieniem mocy palnika. Ustalono dobowe zużycie oleju opałowego wyrażone w litrach. W konsekwencji organ II instancji uznał, że różnicę pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem oleju opałowego w ilości 17.500 l należy uznać jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i od tej ilości naliczyć należny podatek akcyzowy. W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzuty: 1) naruszenia art. 122, 187 § 1. 191 O.p. poprzez: ustalenie zużycia oleju opałowego przez piec zasilający suszarnię jedynie w oparciu o dane producenta palnika o maksymalnym zużyciu oleju. pominięcie przy ustalaniu maksymalnego zużycia oleju opałowego przez palnik okoliczności, że maszyny znajdujące się w suszarni są mocno wyeksploatowane oraz wielokrotnie przebudowywane, a czynność suszenia wykonywana była w niesprzyjających warunkach pogodowych (niska lub bardzo niska temperatura) zatem zużycie oleju jest znacznie większe niż normy określone przez producenta dla urządzenia fabrycznie nowego w optymalnych warunkach pogodowych, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego w celu ustalenia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni, zupełnie dowolne przyjęcie, że wykorzystanie oleju opałowego w ilości 17.500 1 niezgodnie z przeznaczeniem (jako paliw silnikowych) nastąpiło wyłącznie w grudniu 2010 r., podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do dokonania takiego ustalenia, a zasady logiki wręcz sprzeciwiają się takiemu ustaleniu, przyjęcie przez organ, że ilość oleju przeznaczanego do suszenia była wykazywana w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. podczas gdy podatnik nie miał takiego obowiązku (olej nie jest klasyfikowany dla podatnika jako towar handlowy i nie musi być ujmowany w spisie), a pewna ilość oleju została umieszczona w jednym z poprzednich spisów i nie została usunięta w kolejnym roku, naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu procesowego z udziałem biegłego oraz o przesłuchanie świadków na okoliczność suszenia na wiosnę, naruszenie art. 12 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie wątpliwości co do terminu powstania zobowiązania podatkowego organ jest uprawniony do jednostronnego ustalenia takiego terminu i przy powyższym określaniu terminu nie jest związany jakimikolwiek ograniczeniami. Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż niezależnie od postępowania administracyjnego było prowadzone postępowanie karnoskarbowe w przedmiocie niepłacenia podatków od nadwyżek oleju opałowego, ustalonych w postępowaniach administracyjnych w niniejszych sprawach. W toku postępowania karnoskarbowego była przeprowadzona opinia biegłego, a w dniu 24 kwietnia 2017 roku Sąd Rejonowy w C. – sygn. Akt [...] – wydał wyrok uniewinniający Skarżącego. Załączył też fotokopię aktu oskarżenia z dnia 16 marca 2016 roku, fotokopię opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w P. z 24 lutego 2017 roku oraz fotokopię wyroku z 24 kwietnia 2017 roku. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji Podatkowej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie uzasadnione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, a stopień i zakres tego naruszenia mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2-4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Podstawę prawną określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn zm.), dalej "ustawa". Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1-4 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego – art. 12 ustawy. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, Podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wypłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15℃ lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) – art. 88 ust. 1 ustawy. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych – 1 822,00zł / 1 000 litrów. Art. 21 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, m.in. co do ich wysokości następuje, bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że w toku czynności kontrolnych sprawdzono następujące dokumenty dotyczące obrotu olejem opałowym: 1) faktury zakupu oleju opałowego; 2) zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące zakupu oleju opałowego; 3) ewidencje środków trwałych; 4) umowy z zakładami tłuszczowymi na skup i przechowywanie rzepaku; 5) spisy z natury towarów i materiałów według stanu na dzień 31.12.2009 r. i na dzień 31.12.2010 r. Bezsporne jest zgodnie z ustaleniami organu, że w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., Podatnik zakupił łącznie 97 200 litrów oleju opałowego, w tym: 1) od G. Sp. z o.o., [...] P., ul. [...], NIP [...] na podstawie dwudziestu jeden faktur VAT 55 700 litrów; zakupiony olej opałowy zgodnie z adnotacjami na fakturach przeznaczony był do suszarni zbóż oraz w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 21.12.2009 r. w ilości 1500 m³ do pieca centralnego ogrzewania zlokalizowanego przy ul. [...]; 2) od P., [...]W., ul. [...], NIP [...] na podstawie dwunastu faktur VAT 41 500 litrów; zakupiony olej opałowy zgodnie z adnotacjami na fakturach przeznaczony był do suszarni zbóż oraz w przypadku faktur VAT: nr [...] z dnia 06.10.2009 r. w ilości 1 000 m³ oraz nr [...] z dnia 23.12.2009 r. w ilości 3 500 m³ do pieca centralnego ogrzewania zlokalizowanego przy ul. [...]; a w przypadku faktur VAT: nr [...] z dnia 27.10.2009 r. w ilości 0,500 m³ oraz nr [...] z dnia 18.11.2009 r. w ilości 1 500 m³ do pieca centralnego ogrzewania zlokalizowanego w K. W toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające dotyczące zakupów oleju opałowego w podmiocie P.. Sporządzono protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. Czynności te potwierdziły transakcje zakupu oleju opałowego zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika. Również czynności przeprowadzone w podmiocie G. Sp. z o.o. potwierdziły transakcje zakupu oleju opałowego zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika. Zgodnie z adnotacjami Podatnika umieszczonymi na fakturach zakupu oleju opałowego olej przeznaczony był do zużycia w urządzeniach znajdujących się pod trzema adresami: P., ul. [...]; P., ul. [...] oraz K. [...]. W wyniku przeprowadzonych oględzin organ stwierdził, że pod adresem przy ulicy [...] w P. znajduje się stacjonarna suszarnia zbóż PINUS TERM stanowiąca część składową magazynu zbożowego. Magazyn zbożowy składa się z 12 stojących silosów lejkowych o pojemności wg. oświadczenia Podatnika 150 ton każdy, budynku magazynu płaskiego o pow. 2 500 m³, punktu wydawczego – 2 zbiorniki lejowe. Wszystkie elementy połączone są ze sobą systemem podajników kubełkowych i łańcuchowych. W skład suszarni wchodził piec zasilany olejem opałowym, wyposażony w palnik WEISHAUPT o mocy w zakresie od 70 do 200 kW (dane z tabliczki znamionowej). Przy piecu znajduje się metalowy zbiornik na olej opałowy o pojemności 10 000 litrów. Na posesji stwierdzono również wolno stojący zbiornik z tworzywa sztucznego o pojemności 32 000 litrów (według oświadczenia Podatnika służący do magazynowania oleju opałowego). Pod adresem przy ul. [...] w P. stwierdzono piec olejowy VIESSMAN CALORA 050 typ CE0085 02. W pomieszczeniu gdzie znajdował się piec nie stwierdzono zbiorników na olej opałowy, wg oświadczenia Podatnika aktualnie następuje zmiana pieca olejowego na piec gazowy, okazano zakupiony piec gazowy BUDERUS w związku z czym zdemontowano dwa zbiorniki o pojemności 1 800 litrów każdy. Pod adresem [...] w budynku stacji diagnostycznej i warsztatów naprawy samochodów stwierdzono piec olejowy FERROLI ATLAS D 55. Zgodnie z danymi z tabliczki znamionowej zakres mocy pieca wynosi 45-55 kW. Do pieca podłączony był zbiornik o pojemności 3 000 litrów. W pomieszczeniu, gdzie zamontowany był piec stwierdzono ponadto wolnostojący zbiornik plastikowy o pojemności 1 500 litrów przeznaczony do magazynowania oleju opałowego. W budynku stwierdzono również 2 nagrzewnie przenośne zasilane olejem opałowym ANDREWS SYKES o mocy 50 kW i KONSKLIDE KAI 25 HC o mocy 28 Kw. W okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Podatnik zakupił olej opałowy do suszarni zbożowej zlokalizowanej w P. przy ul. [...] w ilości 89 200 litrów, do centralnego ogrzewania zlokalizowanego w P. przy ul. [...] w ilości 6 000 litrów oraz centralnego ogrzewania zlokalizowanego w K. w ilości 2 000 litrów. Zgodnie z danymi z arkuszy spisu remanentowego według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. w magazynie przy ul. [...] w P. na stanie pozostało 1 500 litrów oleju opałowego. Według danych z arkuszy spisu remanentowego magazynu w K. według stanu na dzień 31.12.2009 r. nie było oleju opałowego. Podatnik prowadził skup zboża i rzepaku na zlecenie i na rachunek własny w magazynach zlokalizowanych w P. przy ulicy [...]. Skup rzepaku prowadzono na podstawie umów podpisanych z: 1) Z. S.A. w sezonie skupowo-przechowalniczym 2009/2010 na podstawie umowy nr [...] z dnia 10.06.2009 r. a w sezonie skupowo-przechowalniczym 2010/2011 na podstawie umowy nr S. nr [...] z dnia 11.06.2010 r.; 2) E. S.A. w sezonie skupowo-przechowalniczym 2009/2010 na podstawie umowy nr [...] z dnia 21.05.2009 r. a w sezonie skupowo-przechowalniczym 2010/2011 na podstawie umowy nr [...] z dnia 15.06.2010 r. Skarżący w oświadczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. wskazał, że w 2009 r. we własnym imieniu zakupiono 504,03 ton rzepaku, z czego 345 ton rzepaku sprzedano E. oraz 217,75 tony zboża. W imieniu Z. S.A. skupiono 2 305 ton rzepaku. Okres skupowo-przechowalniczy w sezonie 2009/2010 rozpoczął się w dniu 3 lipca 2009 r. natomiast zakończył się w dniu 19 marca 2010 r. Jednocześnie podatnik w oświadczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. wskazał, że w 2010 r. we własnym imieniu zakupiono 574,524 ton rzepaku, z czego 285,30 ton sprzedano E. oraz 387,37 tony zboża. W imieniu Z. S.A. skupiono 1 855,93 ton rzepaku. Organ też wskazał, iż z protokołu zeznania świadka K. P. wynika, iż zainstalowany w piecu suszarni palnik WEISHAUPT o mocy w zakresie od 70 do 200 kW średnio zużywa w ciągu godziny pracy 15-20 litrów oleju opałowego, ale Podatnik nie posiada żadnej dokumentacji technicznej. Wskazano, iż z tabliczki znamionowej palnika WEISHAUPT model WL20/2-C wynika, że w zależności od mocy cieplnej w przedziale od 70-200 kW zużycie oleju opałowego wynosi od 5.9 kg do 16.8 kg/h. Do przeliczenia masy oleju opałowego na objętość przyjęto ciężar właściwy dla lekkiego oleju opałowego w wysokości 0,86 g/ m³ dane z karty charakterystyki produktu L.. Zużycie oleju opałowego w przedziale mocy od 70-200 kW wynosi od 6,86 l do 19.53 l/h. W postępowaniu odwoławczym, jak wskazano uwzględniono czas pracy suszarni (od początku okresu skupowego do końca roku) oraz dane techniczne dotyczące zużycia oleju opałowego w litrach na godzinę pracy i dokonano wyliczenia możliwego zużycia oleju opałowego przez palnik zainstalowany w piecu suszarni przy założeniu maksymalnego zużycia oleju opałowego na godzinę pracy w ilości 19,5 1. Zużycie oleju opałowego na dobę zdaniem organu wynosi 468 l (24 h x 19.5 l/h = 468 l). Maksymalne zużycie oleju opałowego mogło wynieść 150 dni x 468 l/dobę = 70 200 l. Rozchód oleju opałowego przeznaczonego do suszarni zbóż w okresie objętym sprawą: Zakupy oleju opałowego – 89 200 l Stan na dzień 31.12.2009 r. – 1 500 l Rozchód – 87 700 l Różnica zatem pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem oleju opałowego wyniosła 17 500 l. Organ zauważył, iż olej opałowy przeznaczony do suszenia podlegał inwentaryzacji, o czym świadczy fakt wykazania go w pisie remanentowym sporządzonym na dzień 31.12.2009 r., w magazynie przy ul. [...] w P. Przyjął iż spisano faktyczną ilość tego paliwa, tak jak i pozostałych składników objętych spisem. W związku z powyższym do rozliczeń przyjęto ilość oleju opałowego 1 500 l według. stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. Zużycie paliwa przez palnik przyjęto według danych z tabliczki znamionowej, tj. danych określonych przez producenta dla konkretnego modelu. Jak wskazano przyjęte do wyliczeń dane potwierdził również pełnomocnik Podatnika, że w ciągu godziny pracy palnik zainstalowany w piecu suszarni mógł zużywać od 15 do 20 l oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że różnicę pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem oleju opałowego w ilości 17 500 l, należy uznać jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania stawki akcyzy. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego zdaniem organu wynikało, że część zakupionego przez Podatnika oleju opałowego stanowiąca różnicę pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem przez palnik w suszarni zbożowej nie była zużyta do celów opałowych. Wobec powyższego w sprawie winna zostać zastosowana stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym – 1 822,00 zł / 1 000 litrów. Według ustaleń organu Podatnik zakupował olej opałowy, który następnie został przeznaczony do celów grzewczych, tj. ogrzewanie pomieszczeń warsztatowych okręgowej stacji kontroli pojazdów, pomieszczeń dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz do suszenia rzepaku i zbóż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zakupie oleju opałowego Podatnik korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego wyrobu akcyzowego na cele grzewcze. W postępowaniu podatkowym dokonano rozliczenia zużycia oleju opałowego zakupionego i przeznaczonego do suszenia rzepaku i zboża, biorąc pod uwagę użytkowane przez Podatnika urządzenia grzewcze znajdujące się w stacjonarnej suszarni zboża i rzepaku z uwzględnieniem rodzaju, typu oraz mocy urządzenia. Jak wskazano w sprawie przy określeniu ilości zużytego oleju opałowego do wysuszenia rzepaku i zboża nie można przyjąć uśrednionych wielkości wilgotności rzepaku, bowiem na zużycie paliwa przez maszyny ma wpływ, np. temperatura powietrza bądź zanieczyszczenia powietrza w trakcie zbioru, a więc wyliczenia takie byłyby obarczone błędami. Ponieważ brak jest dokumentacji co do faktycznego godzinowego zużycia oleju opałowego w suszarni, przy ustaleniu maksymalnej ilości oleju jaki mógłby być zużyty do suszenia, przyjęto roboczogodziny suszarni używanej do suszenia zboża i rzepaku. W celu ustalenia zużycia oleju opałowego w suszarni uwzględniono okres skupowo-przechowalniczy, czas suszenia, system pracy suszarni oraz ustalone zużycie oleju opałowego wyrażone w litrach na 1 godzinę pracy suszarni z uwzględnieniem mocy palnika. Ustalono dobowe zużycie oleju opałowego wyrażone w litrach. Ustalono czas trwania suszenia, który w roku 2009 wynosił 150 dni oraz dobowe zużycie oleju opałowego w litrach, które wyniosło 468 l/dobę – przy 24 godzinnym cyklu pracy suszarni przyjętym przez organ podatkowy jako optymalny sposób ustalenia maksymalnego zużycia oleju opałowego. Jednocześnie wskazano, iż w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że Podatnik zakupował olej opałowy od istniejących i zidentyfikowanych kontrahentów uczestniczących w legalnym obrocie wyrobami akcyzowymi. Zakup wyrobów akcyzowych przez Podatnika odbywał się na podstawie wystawionych przez sprzedawców faktur VAT. Podatnik każdorazowo składał oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Organ wyjaśnił, iż na mocy art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem: Grudzień 2009 r. – 17 500 l x 1 822,00 zł / 1 000 litrów = 31 885,00 zł W ocenie Sądu jednak rację ma Skarżący kiedy zarzuca, iż rozstrzygnięcie przez organ w tej sprawie wyłącznie na podstawie dowodu z oględzin urządzeń grzewczych, zbiorników przeznaczonych do magazynowania i przechowywania oleju opałowego oraz obiektów, w których zlokalizowane są urządzenia grzewcze i zbiorniki z uwzględnieniem ich parametrów technicznych oraz danych z tablic znamionowych palnika, nie jest wystarczające. Organ wskazał, iż w sprawie przyjęto najbardziej korzystną dla Podatnika metodę wyliczenia ilości zużytego oleju opałowego dla potrzeb suszarni, że palnik pracował nieprzerwanie z maksymalną wydajnością urządzenia przewidzianą przez jego producenta. Z przedstawionej jednakże na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 roku opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w P. mgr. Inż. M. M. z dnia [...] lutego 2017 roku na okoliczność jakie ilości oleju opałowego może zużywać, przy jakich warunkach atmosferycznych na jedną godzinę pracy palnik firmy WEISHAUPT położony w suszarni w P. pod adresem [...], a w szczególności z uwzględnieniem jego stanu technicznego, stopnia zużycia oraz wskazań producenta wynika, iż na postawie dokonanej wizji lokalnej i przeprowadzonych badań wielkość spalania paliwa w warunkach atmosferycznych przy wilgotności powietrza 91% i temperaturze otoczenia + 4 °C uśredniona wartość zużycia paliwa na godzinę wyniosła 24,86 l. Tymczasem wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na danych z tabliczek znamionowych palnika WEISHAUPT model WL20/2-C, z których wynikało, że w zależności od mocy cieplnej w przedziale od 70-200 kW zużycie oleju opałowego wynosi od 5,9 kg do 16,8 kg/h, a dane te mają swoje potwierdzenie w informacjach odnośnie do palników kompaktowych WEISHAUPT dostępnych w Internecie. Ustalenia zużycia oleju opałowego przez maszyny znajdujące się w suszarni dokonano przez przeliczenie masy oleju opałowego na objętość w ten sposób, że przyjęto ciężar właściwy dla lekkiego oleju opałowego w wysokości 0,86 g/m3 – dane z karty charakterystyki produktu L. Zużycie oleju opałowego w przedziale mocy 70-200 kW wynosi od 6,86 l do 19,53 l/h przy pracy suszarni w okresie skupowo-przechowalniowym wynoszącym 150 dni. Oznacza to, iż organ niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego z udziałem biegłego w celu ustalenia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni oraz przesłuchania świadków na okoliczność suszenia na wiosnę. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, niepubl. Oraz P. Pietrasz (w:} C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowic, M. Popławski, Ordynacja Podarkowa. Komentarz, LEX, 20098. Wyd. III, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. I GSK 253/13). Z przepisu art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. wynika, iż zasadą jest przeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, jeżeli wniosek dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy. Niewątpliwie kwestia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni, była w istocie najistotniejszą okolicznością faktyczną. W konsekwencji należy uznać, że Dyrektor IC nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. Spowodowało to również naruszenie art. 191 O.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie doszło też do naruszenia art. 122 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały wyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe i odniosą się do argumentacji Skarżącego we wskazanym zakresie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. 1804 ze zm.). Na koszty te składają się: uiszczony wpis 957 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego 4800 zł.