V SA/Wa 2123/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) na rzecz [...] kwotę 2725 zł ( dwa tysiące siedemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymująca mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 8.108 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. przeprowadzili u M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. kontrolę obrotu olejem opałowym za okres od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. W jej wyniku ustalono, że Podatnik na podstawie faktur VAT zakupił w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. – 97.200 l oleju opałowego, a w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 87.807 l oleju opałowego. Faktury księgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na fakturach zakupu umieszczano adnotacje o przeznaczeniu oleju opałowego do zużycia w suszami zbóż, do pieców centralnego ogrzewania oraz pieców nadmuchowych znajdujących pod trzema adresami. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono oględziny miejsc, gdzie zlokalizowane były urządzenia wskazane w adnotacjach na fakturach VAT. Ustalono, że olej opałowy do celów centralnego ogrzewania nagrzewnic został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, jednak w okresie rozliczeniowym od 1 sierpnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. zużyto 87.700 l oleju opałowego do suszarni zbóż, chociaż maksymalne zużycie do tego celu mogło wynosić 70.200 l. Różnica pomiędzy rozchodem a maksymalnym zużyciem wynosi 17.500 l. W okresie rozliczeniowym od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zużyto 80.194 l do suszarni zbóż, chociaż maksymalne zużycie oleju opalowego do tego celu mogło wynosić 75.744 l. Różnica pomiędzy rozchodem a maksymalnym zużyciem wynosi 4.450 l. Podatnik zgłosił zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli jednak nie zostały one uwzględnione przez organ. W konsekwencji organ I instancji postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. w dniu 7 grudnia 2012 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe grudzień 2009 r. oraz grudzień 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 8.108 zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: ustalenie zużycia oleju opalowego przez maszyny znajdujące się w suszami jedynie w oparciu o dane producenta palnika o maksymalnym zużyciu oleju; pominięcie przy ustalaniu maksymalnego zużycia oleju opałowego przez palnik okoliczności, że maszyny znajdujące się w suszarni są mocno wyeksploatowane, a czynność suszenia wykonywana była w niesprzyjających warunkach pogodowych (niska lub bardzo niska temperatura) zatem zużycie oleju jest znacznie większe niż normy określone przez producenta dla urządzenia fabrycznie nowego w optymalnych warunkach pogodowych; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego lub dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni; przyjęcie, że podatnik wykorzystał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem tj. jako paliwo silnikowe, podczas, gdy podatnik prowadzi profesjonalną działalność w zakresie naprawy pojazdów, zatem zdaje sobie sprawę z negatywnego wpływu na silnik oleju opałowego i oleju takiego jako paliwa silnikowego nie wykorzystuje. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że organ podatkowy zastosował własne wyliczenia dotyczące maksymalnego zużycia oleju opałowego przez suszarnię zgodnie, z którym maksymalne zużycie oleju w suszami stanowi iloczyn liczby dni od początku sezonu suszenia (data nabycia pierwszej partii rzepaku) do końca roku kalendarzowego oraz maksymalnego dobowego zużycia oleju przez palnik obliczonego zgodnie z danymi z tabliczki znamionowej palnika oraz zamieszczonymi w intrenecie informacjami producenta. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1-4 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Następnie organ wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 u.p.a. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 u.p.a. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1 822,00 zł/1000 litrów. Powołując się szczegółowo na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ II instancji wskazał, że bezsporne jest, że w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., Podatnik zakupił łącznie 87.807 litrów oleju opałowego. Zgodnie z adnotacjami Podatnika umieszczonymi na fakturach zakupu oleju opałowego olej przeznaczony był do zużycia w urządzeniach znajdujących się pod trzema adresami: P., ul. [...]; P., ul. [...] oraz K. W stanie faktycznym sprawy ustalonym na podstawie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów Podatnik zakupował olej opałowy, który następnie został przeznaczony do celów grzewczych, tj. ogrzewania pomieszczeń warsztatowych okręgowej stacji kontroli pojazdów, pomieszczeń dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz do suszenia rzepaku i zbóż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zakupie oleju opałowego Podatnik korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego wyrobu akcyzowego na cele grzewcze. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dokonano rozliczenia zużycia oleju opalowego zakupionego przeznaczonego do suszenia rzepaku i zboża, biorąc pod uwagę użytkowane przez Podatnika urządzenia grzewcze znajdujące się w stacjonarnej suszarni zboża i rzepaku z uwzględnieniem rodzaju, typu oraz mocy urządzenia. Organ zaznaczył, że przy określeniu ilości zużytego oleju opałowego do wysuszenia rzepaku i zboża nie można przyjąć uśrednionych wielkości wilgotności rzepaku, bowiem, co też zauważa Podatnik, na zużycie paliwa przez maszyny ma wpływ, np. temperatura powietrza bądź zanieczyszczenia powietrza w trakcie zbioru, a więc wyliczenia takie byłyby obarczone błędami. Ponieważ brak jest dokumentacji co do faktycznego godzinowego zużycia oleju opałowego w suszarni, przy ustaleniu maksymalnej ilości oleju jaki mógł być zużyty do suszenia, przyjęto roboczogodziny suszarni używanej do suszenia zboża i rzepaku. W celu ustalenia zużycia oleju opałowego w suszarni uwzględniono okres skupowo-przechowalniczy, czas suszenia, system pracy suszarni oraz ustalone zużycie oleju opalowego wyrażone w litrach na 1 godzinę pracy suszami z uwzględnieniem mocy palnika. Ustalono dobowe zużycie oleju opałowego wyrażone w litrach. W konsekwencji organ II instancji uznał, że różnicę pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem oleju opałowego w ilości 4.450 l należy uznać jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i od tej ilości naliczyć należny podatek akcyzowy. W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzuty: 1. naruszenia art. 122, 187 §1. 191 O.p. poprzez: ustalenie zużycia oleju opałowego przez piec zasilający suszarnię jedynie w oparciu o dane producenta palnika o maksymalnym zużyciu oleju. pominięcie przy ustalaniu maksymalnego zużycia oleju opałowego przez palnik okoliczności, że maszyny znajdujące się w suszarni są mocno wyeksploatowane oraz wielokrotnie przebudowywane, a czynność suszenia wykonywana była w niesprzyjających warunkach pogodowych (niska lub bardzo niska temperatura) zatem zużycie oleju jest znacznie większe niż normy określone przez producenta dla urządzenia fabrycznie nowego w optymalnych warunkach pogodowych, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego w celu ustalenia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni zupełnie dowolne przyjęcie, że wykorzystanie oleju opalowego w ilości 4.450 l niezgodnie z przeznaczeniem (jako paliw silnikowych) nastąpiło wyłącznie w grudniu 2010 r., podczas gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do dokonania takiego ustalenia, a zasady logiki wręcz sprzeciwiają się takiemu ustaleniu. przyjęcie przez organ, że ilość oleju przeznaczanego do suszenia powinna być wykazywana w spisie z natury sporządzanym na koniec roku, a skoro podatnik nie wykazał oleju, to całość zużył do końca roku. podczas gdy podatnik nie miał takiego obowiązku (olej nie jest klasyfikowany dla podatnika jako towar handlowy i nie musi być ujmowany w spisie) i nie wykazywał faktycznej ilości nabywanego oleju w spisie z natury. 2. naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu procesowego z udziałem biegłego oraz przesłuchania świadków na okoliczność pracy suszarni w pierwszych miesiącach kolejnego roku, 3. naruszenie art. 12 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie wątpliwości co do terminu powstania zobowiązania podatkowego organ jest uprawniony do jednostronnego ustalenia takiego terminu i przy powyższym określaniu terminu nie jest związany jakimikolwiek ograniczeniami. Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż niezależnie od postępowania administracyjnego było prowadzone postępowanie karnoskarbowe w przedmiocie niepłacenia podatków od nadwyżek oleju opałowego ustalonych w postępowaniach administracyjnych dotyczących niniejszych spraw. W toku postępowania karnoskarbowego była przedstawiona opinia biegłego, a w dniu [...] kwietnia 2017 r. Sąd Rejonowy w C. – sygn. Akt [...] wydał wyrok uniewinniający Skarżącego. Załączył też fotokopię aktu oskarżenia dnia 16 maja 2016 r., fotokopię opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w P. z dnia [...] lutego 2017 r. oraz fotokopię wyroku z 24 lutego 2017 r. Na podstawie art. 106 § sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ordynacji podatkowej wynika zatem obowiązek organów do uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenie takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie uzasadnione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art, 122, art. 187 § 1 i art. 191, a stopień i zakres tego naruszenia mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 8 ust. 2 pkt 1, art 13 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1-3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2-4 oraz art 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Podstawę prawną określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2004 r. poz. 752, z późn. zm.), dalej "ustawa". Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzanie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrz wspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Na podstawie art. 8 ust. 2, pkt 1-4 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawka akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Moment powstania obowiązku podatkowego podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 1 ustawy zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego – art. 12 ustawy. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Podatnik jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15˚C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) – art. 88 ustawy. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych – 1 822,00zł/1000 litrów. Art. 21 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań powstających z mocy prawa, m. in. co do ich wysokości następuje, bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości, lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że w toku czynności kontrolnych sprawdzono następujące dokumenty dotyczące obrotu olejem opałowym: faktury zakupu oleju opałowego; zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące zakupu oleju opałowego; ewidencje środków trwałych; umowy z zakładami tłuszczowymi na skup i przechowywanie rzepaku; spisy z natury towarów i materiałów według stanu na dzień 31.12.2009 r. i na dzień 31.12.2010 r. Bezsporne jest zgodnie z ustaleniami organu, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Podatnik zakupił łącznie 87 807 litrów oleju opałowego w tym: od G. Sp. z o.o., [...] P., ul. [...], NIP 56811545334 na podstawie siedmiu faktur VAT 17,597 litrów; zakupiony olej opałowy zgodnie z adnotacjami na fakturach przeznaczony był do suszarni zbóż oraz w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 3.12.2010 r. w ilości 1 000 m³ oraz faktury VAT nr [...] z dnia 15.12.2010 r. w ilości 1 308 m³ do pieca centralnego ogrzewania zlokalizowanego przy ul. [...];oraz faktury VAT nr [...]z dnia 7.04.2010 r. w ilości 0,955 m³ do pieca centralnego ogrzewania i pieca nadmuchowego zlokalizowanego w K.; od P., [...] W., ul. [...], NIP [...] na podstawie jedenastu faktur VAT 70 210 litrów; zakupiony olej opałowy zgodnie adnotacjami na fakturach przeznaczony był do suszarni zbóż oraz w przypadku faktury VAT: nr [...] z dnia 14.04.2010 r. w ilości 3 500 m³ do pieca centralnego ogrzewania zlokalizowanego przy ul. [...]; a w przypadku faktur VAT: nr [...] z dnia 11.02.2010 r. w ilości 0,350 m³, nr [...] z dnia 12.03.2010 r. w ilości 0,500 m³ nr [...] z dnia 9.04.2010 r. w ilości 0,500 m³ nr [...] z dnia 30.09.2010 r. w ilości 1,000 m³ do pieca centralnego ogrzewania oraz pieca nadmuchowego zlokalizowanego w Kacicach W toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające dotyczące zakupów oleju opałowego w podmiocie P. Sporządzono protokół z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 17 lipca 2012 r. Czynności te potwierdziły transakcje zakupu oleju opałowego zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika Zgodnie z adnotacjami Podatnika umieszczonymi na fakturach zakupu oleju opałowego olej przeznaczony był do zużycia w urządzeniach znajdujących się pod trzema adresami: P., ul. [...]; P., ul. [...] oraz K. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pod adresem przy ul. [...] w P. znajduje się stacjonarna suszarnia zbóż PINUS TERM stanowiąca część składową magazynu zbożowego. Magazyn zbożowy składa się z 12 stojących silosów lejkowych o pojemności wg oświadczenia podatnika 150 ton każdy, budynku magazynu płaskiego o pow. 2 500 m², punktu wydawczego – 2 zbiorniki olejowe. Wszystkie elementy połączone są ze sobą systemem podajników kubełkowych i łańcuchowych. W skład suszarni wchodzi piec zasilany olejem opałowym, wyposażony w palnik WEISHAUPT o mocy w zakresie od 70 do 200 kW (dane z tabliczki znamionowej). Przy piecu znajduje się metalowy zbiornik na olej opałowy o pojemności 10 000 litrów. Na posesji stwierdzono również wolno stojący zbiornik z tworzywa sztucznego o pojemności 32 000 litrów (według oświadczenia Podatnika służący do magazynowania oleju opałowego). Pod adresem przy ul. [...] w P. stwierdzono piec olejowy VIESSMAN CALORA 050 typ CE0085. W pomieszczeniu gdzie znajdował się piec nie stwierdzono zbiorników na olej opałowy, wg oświadczenia Podatnika aktualnie następuje zmiana pieca olejowego na piec gazowy, okazano zakupiony piec gazowy BUDERUS w związku z czym zdemontowano dwa zbiorniki o pojemności 1800 litrów każdy. Pod adresem K. w budynku stacji diagnostycznej i warsztatu naprawy samochodów stwierdzono piec olejowy FERROLI ATLAS D 55. Zgodnie z danymi z tabliczki znamionowej zakres mocy pieca wynosi 45-55 kW. Do pieca podłączony był zbiornik o pojemności 3 000 litrów. W pomieszczeniu, gdzie zamontowany był piec stwierdzono ponadto wolnostojący zbiornik plastikowy o pojemności 1 500 litrów przeznaczony do magazynowania oleju opałowego. W budynku stwierdzono również 2 nagrzewnice przenośne zasilane olejem opałowym ANDREWS SYKES o mocy 50 kW i KONSKLIDE KAI 25 HC o mocy 28 kW. W okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Podatnik zakupił olej opałowy do suszarni zbożowej zlokalizowanej w P. przy ul. [...] w ilości 78 694 litrów, do centralnego ogrzewania zlokalizowanego w P. przy ul. [...] w ilości 5 808 litrów oraz do centralnego ogrzewania zlokalizowanego w K. w ilości 3 305 litrów. Zgodnie z danymi z arkuszy spisu remanentowego według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. w magazynie przy ul. [...] w P. na stanie nie było oleju opałowego, Według danych z arkuszy spisu remanentowego magazynu w K. według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. nie było oleju opałowego. Podatnik prowadził skup zboża i rzepaku na zlecenie i na rachunek własny w magazynach zlokalizowanych w P. przy ulicy [...]. Skup rzepaku prowadzono na podstawie umów podpisanych z: 1) Z. S.A. w sezonie skupowo-przechowalniczym 2009/2010 na postawie umowy nr [...] z dnia 10.06.2009 r., a w sezonie skupowo-przechowalniczym 2010/2011 na podstawie umowy nr [...] z dnia 11.06.2010 r.; 2) E. S.A. w sezonie skupowo-przechowalniczym 2009/2010 na podstawie umowy nr [...] z dnia 21.05.2009 r., a w sezonie skupowo-przechowalniczym 2010/2011 na podstawie umowy nr [...] z dnia 15.06.2010 r.; W oświadczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. Skarżący wskazał, że w 2009 r. we własnym imieniu zakupiono 504,03 ton rzepaku, z czego 345 ton rzepaku sprzedano E. oraz 217,75 tony zboża. W imieniu Z. S.A. skupiono 2 305 ton rzepaku. Okres skupowo-przechowalniczy w sezonie 2009/2010 rozpoczął się w dniu 3 lipca 2009 r. natomiast zakończył się w dniu 19 marca 2010 r. Jednocześnie Podatnik w oświadczeniu 12 lipca 2012 r. wskazał, że w 2010 r. we własnym imieniu zakupiono 574,524 ton rzepaku, z czego 285,30 ton sprzedano E. oraz 387,37 tony zboża. W imieniu Z. S.A. skupiono 1 855,93 ton rzepaku. Organ też wskazał, iż z protokołu zeznania K. P. wynikało, że zainstalowany w piecu suszarni palnik WEISHAUPT o mocy w zakresie od 70 do 200 kW średnio zużywa w ciągu godziny pracy 15-20 litrów oleju opałowego, ale Podatnik nie posiada dokumentacji technicznej dotyczącej palnika . Wskazano iż, z tabliczki znamionowej palnika, WIESHAUPT model WL20/2-C wynika, że w zależności od mocy cieplnej w przedziale 70-200 kW zużycie oleju opałowego wynosi od 5,9 kg do 16,8 kg/h. Do przeliczenia masy oleju opałowego na objętość przyjęto ciężar właściwy dla lekkiego oleju opałowego w wysokości 0,86 g/m³, danie z kart charakterystyki produktu L. Zużycie oleju opałowego w przedziale mocy 70-200 kW wynosi od 6,86 l/h do 19,53 l/h. W postępowaniu odwoławczym, jak wskazano, uwzględniono czas pracy suszarni (od początku okresu skupowego do końca roku) oraz dane techniczne dotyczące zużycia oleju opałowego w litrach na godzinę pracy i dokonano wyliczenia możliwego zużycia oleju opałowego przez palnik zainstalowany w piecu suszarni przy założeniu maksymalnego zużycia oleju opałowego na godzinę pracy w ilości 19,5 l. Zużycie oleju opałowego na dobę zdaniem organu wynosi 468 l (24h x 19,5 l = 468 l). Okres skupowo-przechowalniczy w sezonie 2010/2011 zdaniem organu rozpoczął się w dniu 12 lipca 2010 r. (data pierwszego zakupu), natomiast zakończył się w dniu 7 marca 2011 r (data ostatniej wysyłki) Zużycie oleju opałowego w okresie o 12 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. po uwzględnieniu zapasu oleju w ilości 1 500 l oraz pierwszego zakupu oleju opałowego przeznaczonego do suszarni w ilości 300 l w dniu 23.06.2010 r. wynosi 75 744 l [(158 dni x 468 l/dobę = 73 944 l) + 1 500 l + 300 l = 75 744 l]. Tymczasem Podatnik rozchodował do suszarni 80 194 l oleju opałowego. Rozchód oleju opałowego przeznaczonego do suszarni zbóż w okresie objętym sprawą: Zakupy oleju opałowego – 78 694 l Stan na dzień 01.01.2010 r. – 1 500 l Stan na dzień 31.12.2010 r. – 0 l Rozchód - 80 194 l Różnica pomiędzy rozchodem a maksymalnym zużyciem oleju opałowego jak wskazał wyniosła 4 450 l. Organ odwoławczy zauważył, iż olej opałowy przeznaczony do suszenia podlegał inwentaryzacji, o czym świadczy fakt wykazania go w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r., w magazynie przy ul. [...] w P.. Przyjął, iż spisano faktyczną ilość tego paliwa, tak jak i pozostałych składników objętych spisem. W związku z powyższym do rozliczeń przyjęto ilość oleju opałowego 1 500 l wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. Zużycie paliwa przez palnik przyjęto według danych z tabliczki znamionowej, tj, danych określonych przez producenta dla konkretnego modelu. Przyjęte do wyliczeń dane potwierdził również pełnomocnik Podatnika zeznając do protokołu z przesłuchania świadka, że w ciągu godziny pracy palnik zainstalowany w piecu suszarni mógł zużywać od 15 do 20 l oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postepowania odwoławczego ustalono, że różnicę pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem oleju opałowego w ilości 4 450 l należy uznać jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego jak wskazał wynika, że część zakupionego przez podatnika oleju opałowego stanowiąca różnicę pomiędzy rozchodem, a maksymalnym zużyciem przez palnik w suszarni zbożowej nie była zużyta do celów opałowych. Wobec powyższego w sprawie winna zostać zastosowana stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym – 1 822,00 zł/1 000 litrów. Według ustaleń organu podatnik zakupywał olej opałowy, który następnie został przeznaczony do celów grzewczych, tj. ogrzewanie pomieszczeń warsztatowych okręgowej stacji kontroli pojazdów, pomieszczeń dodatkowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz do suszenia rzepaku i zbóż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zakupie oleju opałowego Podatnik korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem każdorazowo składał stosowne oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego wyrobu akcyzowego na cele grzewcze. W postępowaniu podatkowym dokonano rozliczenia zużycia oleju opałowego zakupionego i przeznaczonego do suszenia rzepaku i zboża, biorąc pod uwagę użytkowane przez podatnika urządzenia grzewcze znajdujące się w stacjonarnej suszarni zboża i rzepaku z uwzględnieniem rodzaju, typu oraz mocy urządzenia. Jak wskazano: w sprawie przy określeniu ilości oleju opałowego do wysuszenia rzepaku i zboża nie można przyjąć uśrednionych wielkości wilgotności rzepaku, bowiem na zużycie paliwa przez maszyny ma wpływ, np. temperatura powietrza, bądź zanieczyszczenia powietrza w trakcie zbioru, a więc wyliczenia takie byłyby obarczone błędami. Ponieważ brak jest dokumentacji co do faktycznego godzinowego zużycia oleju opałowego w suszarni przy ustaleniu maksymalnej ilości oleju jaki mógł być zużyty do suszenia, przyjęto roboczo godziny suszarni używanej do suszenia zboża i rzepaku. W celu ustalenia zużycia oleju opałowego w suszarni uwzględniono okres skupowo-przechowalniczy, czas suszenia, system pracy suszarni oraz ustalone zużycie oleju opałowego wyrażone w litrach na 1 godzinę pracy suszarni z uwzględnieniem mocy palnika. Ustalono dobowe zużycie oleju opałowego wyrażone w litrach. Ustalono czas trwania suszenia oraz dobowe zużycie oleju opałowego w litrach, które wyniosło 468 l/dobę – przy 24 godzinnym cyklu pracy suszarni przyjętym przez organ podatkowy jako optymalny sposób ustalenia maksymalnego zużycia oleju opałowego. Jednakże wskazano, iż w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że Podatnik zakupywał olej opałowy od istniejących i zidentyfikowanych kontrahentów uczestniczących w legalnym obrocie wyrobami akcyzowymi. Zakup wyrobów akcyzowych przez podatnika odbywał się na podstawie wystawionych przez sprzedawców faktur VAT, Podatnik każdorazowo składał oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Organ wyjaśnił, iż na mocy art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił poniżej określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem: grudzień 2009 r. – 4 450 l x 1822,00 zł/1 000 litrów = 8 108,00 zł W ocenie Sądu rację ma Skarżący, kiedy zarzuca iż rozstrzygnięcie przez organ w tej sprawie wyłącznie na podstawie dowodu z oględzin urządzeń grzewczych, zbiorników przeznaczonych do magazynowania i przechowywania oleju opałowego oraz obiektów, w których zlokalizowane są urządzenia grzewcze i zbiorniki z uwzględnieniem ich parametrów technicznych, oraz danych z tablic znamionowych, nie jest wystarczające. Organ wskazał, iż w sprawie przyjęto najbardziej korzystną dla Podatnika metodę wyliczenia ilości zużytego oleju opałowego dla potrzeb suszarni, przyjęto, że palnik pracował nieprzerwanie z maksymalną wydajnością urządzenia przewidzianą przez producenta. W przedstawionej jednakże na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w P. mgr inż. M. M. z dnia 24 lutego 2017 r. na okoliczność jakie ilości oleju opałowego może zużywać, przy jakich warunkach atmosferycznych na jedną godzinę pracy palnik firmy WEIHAUPT położony w suszarni w P. pod adresem [...], a w szczególności z uwzględnieniem jego stanu technicznego, stopnia zużycia oraz wskazań producenta wynika, że na podstawie dokonanej wizji lokalnej i przeprowadzonych badań wielkości spalania paliwa w warunkach atmosferycznych przy wilgotności powietrza 91% i temperaturze otoczenia +4 °C uśredniona wartość zużycia paliwa na godzinę wyniosła 24,86 l. Tymczasem wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na danych z tabliczek znamionowych palnika WEISHAUPT model WL20/2-C, z których wynikało, że w zależności od mocy cieplnej w przedziale od 70-200 kW zużycie oleju opałowego wynosi od 5,9 kg do 16,8 kg/h, dane te mają swoje potwierdzenie w informacjach odnośnie do palników kompaktowych WEISHAUPT dostępnych w Internecie. Ustalenia zużycia oleju opałowego przez maszyny znajdujące się w suszarni dokonano przez przeliczenie masy oleju opałowego na objętość w ten sposób, że przyjęto ciężar właściwy dla lekkiego oleju opałowego w wysokości 0,86 g/m3 – dane z karty charakterystyki produktu L. Zużycie oleju opałowego w przedziale mocy 70-200 kW wynosi od 6,86 l do 19,53 l/h przy pracy suszarni w okresie skupowo-przechowalniowym wynoszącym 150 dni. Oznacza to, iż organ niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z eksperymentu procesowego z udziałem biegłego w celu ustalenia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni oraz przesłuchania świadków na okoliczność suszenia na wiosnę. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka odwoławczego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. Wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. Akt V SA 1085/00.., niepubl. oraz P. Pietrasz, {w} C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowic, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 20098. Wyd III, wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 253/13. Z przepisu art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. wynika, iż zasadą jest przeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnik, jeżeli wniosek dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy. Niewątpliwie kwestia rzeczywistego maksymalnego zużycia oleju przez palnik znajdujący się w suszarni była w sprawie najistotniejszą okolicznością faktyczną. W konsekwencji należy tez uznać, że Dyrektor IC nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. spowodowało to również naruszenie art. 191 O.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie doszło tez do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały wyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania. Naruszenia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozstrzygając sprawę, organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe i odniosą się do argumentacji Skarżącego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. c z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r. poz. 718) uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 18. z 2015 r. poz. 1804 ze zmianami) . Na koszty te składają się: uiszczony wpis 325 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 2400 zł.