V SA/Wa 2129/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Monika Kramek, Asesor WSA - Paweł Gorajewski (spr.), , Protokolant referent - Maja Ciepielewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi "O. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOC.4322.45.2023 w przedmiocie odmowy korekty zgłoszenia celnego oddala skargę W dniu 9 września 2019 r. O. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą"), działając przez przedstawiciela celnego, dokonała zgłoszenia celnego (nr 19PL445010I0684834) do procedury dopuszczania do obrotu towarów importowanych z Turcji. Zgłoszenie to zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, a towar został objęty wnioskowaną procedurą z zadeklarowaną w tymże zgłoszeniu stawką celną erga omnes w wysokości 2,2%. W dniu 1 czerwca 2022 r. przedstawiciel celny Skarżącej wniósł o dokonanie korekty powyższego zgłoszenia celnego z uwagi na fakt, że w zgłoszeniu tym nie został wpisany dokument A.TR, przez co błędnie zostały wyliczone należności celne. Do wniosku załączono m.in. kopię dokumentu A.TR nr A (...) z 19 lipca 2019 r. Pismem z 10 października 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej zwany "Naczelnikiem UC-S") powiadomił Skarżącą o prawie do bycia wysłuchanym. Wskazał, że nie został zachowany termin dostarczenia świadectwa A.TR i dlatego brak jest przesłanek do zastosowania preferencji celnych na podstawie tego świadectwa. W piśmie z 24 października 2022 r. przedstawiciel celny Skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o korektę zgłoszenia celnego, a także wyjaśnił, że Naczelnik UC-S decyzją z 10 maja 2022 r. (nr 448000-445010.4400.685.2022.2.ML) na wniosek Skarżącej dokonał skorygowania zgłoszenia celnego w procedurze składu celnego z 29 lipca 2019 r. (nr 19PL445010I0543069) przez dopisanie kodu N018 z numerem świadectwa A.TR. Decyzją z 12 stycznia 2023 r. (nr 448000-COC-5.4322.52.2022.KZ) Naczelnik UC-S odmówił korekty wskazanego wyżej zgłoszenia celnego z 9 września 2019 r. oraz stwierdził, że kwota podatku od towarów i usług została w tym zgłoszeniu określona w prawidłowej wysokości i jest prawnie należna. Skarżąca (działając przez przedstawiciela celnego) złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC-S z 12 stycznia 2023 r. Zarzuciła naruszenie art. 5, art. 6 i art. 8 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja z 26 września 2006 r. ustanawiającej szczegółowe zasady stosowania decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja (Dz. Urz. WE L 265 z 26 września 2006 r., s. 18; dalej zwanej "Decyzją nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja"), art. 113, art. 116, art. 119, art. 120 i art. 121 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r., s. 558; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 2015/2447") oraz art. 92 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów Unijnego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r., s. 1; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 2015/2446"). Decyzją z 4 sierpnia 2023 r. (nr 1401-IOC.4322.45.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "Dyrektorem IAS") utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika UC-S, wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia: art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej zwanej "Op"), art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2073), art. 5 pkt 39, art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a), d), art. 77 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 116 ust. 1 lit. a), art. 201 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm.; dalej zwanego "UKC"), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2018/1602 z 11 października 2018 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 273 z 31 października 2018 r., s. 1), Decyzję nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.). Powołując się na postanowienia Umowy Ankarskiej z 1963 r. ustanawiającej Stowarzyszenie pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Turcją, a także Decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja z 22 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia w życie ostatniego etapu unii celnej (Dz. Urz. UE L 13 z 17 stycznia 2014 r., str. 74; dalej zwanej "Decyzją nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE-Turcja") oraz Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja, Dyrektor IAS stwierdził, że istotą unii celnej jest swobodny przepływ między Unią Europejską a Turcją towarów, które: 1) zostały wyprodukowane w Unii Europejskiej lub Turcji, włączając te, które zostały tam całkowicie lub częściowo uzyskane lub wyprodukowane z produktów pochodzących z państw trzecich i znajdujących się w swobodnym obrocie w Unii Europejskiej lub w Turcji, 2) pochodzących z państw trzecich i dopuszczonych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej lub w Turcji. Towary takie przy przywozie z jednej stron unii celnej do drugiej podlegają dopuszczeniu do obrotu ze stawką celną w wysokości 0%, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. Dyrektor IAS wskazał, że jednym z takich warunków jest przedstawienie świadectwa przewozowego A.TR potwierdzającego status celny towarów, zgodnego ze wzorem w załączniku 1 do wspomnianej Decyzji, a także spełnienie warunku bezpośredniego transportu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 tej Decyzji. Dodał, że świadectwo A.TR jest poświadczane przez organy celne państwa eksportującego, gdy objęte nim towary są wywożone i jest ono udostępniane eksporterowi w momencie, gdy rzeczywisty wywóz dojdzie do skutku lub zostanie zapewniony. Dyrektor IAS wskazał również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja świadectwo przewozowe A.TR dostarcza się w ciągu czterech miesięcy od daty jego wystawienia przez organy celne państwa eksportującego organom celnym państwa importującego. Dyrektor IAS podkreślił, że świadectwo A.TR z 19 lipca 2019 r. zostało przedłożone organowi celnym wraz z wnioskiem z 1 czerwca 2022 r., a więc po terminie jego ważności, który upłynął 19 listopada 2019 r. Dyrektor IAS wskazał, że wprawdzie zgodnie z art. 8 ust. 2 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja w drodze odstępstwa od ogólnej reguły, świadectwa przewozowe A.TR dostarczone organom celnym państwa importującego po ostatecznej dacie ich przedłożenia określonej w ust. 1, mogą zostać przyjęte w wypadku, gdy niedostarczenie dokumentów w terminie wynikło z wystąpienia wyjątkowych okoliczności, a z art. 8 ust. 3 tej Decyzji wynika, że w innych wypadkach opóźnionego przedłożenia świadectw, organy celne państwa importującego zaakceptują świadectwa przewozowe A.TR, gdy towary zostały dostarczone przed ostateczną datą podaną powyżej, jednak w tej sprawie Skarżąca nie wykazała zaistnienia jakichkolwiek wyjątkowych okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie przez organ dokumentu A.TR po upływie jego ważności. Zdaniem Dyrektora IAS, to na Skarżącej jako ubiegającej się o korektę zgłoszenia celnego spoczywał ciężar wykazania okoliczności, o których mowa w Decyzji nr 1/2006, które uzasadniałyby przyjęcie dokumentu A.TR przedłożonego po upływie terminu ważności. Natomiast Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego w szeregu tożsamych spraw złożyła wnioski o zastosowanie preferencji celnych tuż przed upływem 3 lat od dokonania zgłoszeń, jeśli była w posiadaniu dokumentów A.TR już w momencie odprawy. W ocenie Dyrektora IAS, taką wyjątkową okolicznością nie jest z całą pewnością sprostowanie na wniosek Skarżącej z 25 marca 2022 r. zgłoszenia celnego w procedurze składu celnego przez dopisanie świadectwa A.TR w polu 44. Nie zmienia to bowiem faktu, że w momencie dopuszczenia towaru do obrotu (zgłoszenie celne z 9 września 2019 r.) Skarżąca nie zadeklarowała posiadania dokumentu A.TR przez odpowiedni zapis w polu 44 zgłoszenia i nie wnioskowała o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej 0% stosowanej w ramach unii celnej z Turcją, zaś konsekwencją tego było powstanie długu celnego. Natomiast przedstawienie organowi świadectwa A.TR miało miejsce niemal 3 lata po dacie jego wystawienia. Dyrektor IAS podkreślił, że zaakceptowanie przez organ dokumentu A.TR po terminie ważności jest uprawnieniem organu, który ma obowiązek wziąć pod uwagę także okoliczności odnoszące się do możliwości zweryfikowania prawidłowości takiego dokumentu w ramach współpracy międzynarodowej, co jest uprawnieniem przypisanym organom i jest to kompleksowa forma oceny prawidłowości przedłożonego dokumentu. Weryfikację - na wniosek organów kraju przywozu - przeprowadzają organy celne kraju wywozu, które mają prawo żądać wszelkich dowodów oraz przeprowadzać badania ksiąg rachunkowych eksportera i wszelkie inne kontrole, które uznają za stosowne, przy czym termin przewidziany w Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja na udzielenie odpowiedzi wynosi 10 miesięcy. Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na ograniczenie czasowe przewidziane na zwrot, umorzenie czy domiar należności celnych (3 lata) oraz biorąc pod uwagę 10-miesięczny termin przewidziany na udzielenie odpowiedzi przez kraj wywozu na wniosek weryfikacyjny, przyjmuje się, że organy celne nie powinny akceptować dowodów pochodzenia (także świadectwa A.TR potwierdzających status) przedstawianych z opóźnieniem (po upływie ich terminu ważności), jeżeli niemożliwa byłaby weryfikacja ich autentyczności i statusu towarów oraz nie byłaby zapewniona możliwość retrospektywnego zaksięgowania wchodzącej w grę kwoty długu celnego (czy zwrotu lub umorzenia). Dlatego przyjmuje się jako zasadę, że organy nie akceptują dowodów pochodzenia przedstawianych organowi celnemu po upływie terminu ich ważności, jeżeli upłynęły dwa lata od dnia wystawienia lub sporządzenia danego dowodu pochodzenia. Zdaniem Dyrektora IAS, to stanowisko jest spójne z rozwiązaniem przyjętym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1841; dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 8 września 2016 r."), w tym w pkt 5 załącznika nr 7 do tego rozporządzenia. W konsekwencji Dyrektor IAS ocenił, że Naczelnik UC-S zasadnie zakwestionował przedmiotowe świadectwo A.TR jako podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% stosowanej w ramach unii celnej Unia Europejska – Turcja i odmówił korekty zgłoszenia celnego w zakresie pól 36 (preferencje), 44 (dodatkowe informacje) i 47 (obliczanie opłat). W takiej sytuacji nie mamy zatem do czynienia z powstaniem nadpłaty należności celnych, a w konsekwencji – zwrotem cła na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 117 UKC. Dyrektor IAS dodał, że z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to brak zmiany elementów kalkulacyjnych i kwoty długu celnego skutkuje brakiem podstaw do zmiany zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, o czym Naczelnik UC-S poinformował Skarżącą w swojej decyzji. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IAS, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: – art. 5, art. 6 i art. 8 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja; – art. 113, art. 116, art. 119, art. 120 i art. 121 rozporządzenia nr 2015/2447; – art. 92 rozporządzenia nr 2015/2446 przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową dokonania korekty zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, przez dopisanie dokumentu A.TR, przez co błędnie zostały naliczone należności celne. Mając na uwadze te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest dokonanie korekty (pól 36, 44 i 47) przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie kwoty cła, kwoty podatku od towarów i usług, zastosowanej stawki celnej oraz zastosowanie preferencji celnych na podstawie załączonych do wniosku świadectw A.TR, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UC-S, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów wymienionych w uzasadnieniu "niniejszego odwołania". Wniosła też o połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami ze skarg Skarżącej, gdyż pozostają one ze sobą w związku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła w szczególności, że skoro Naczelnik UC-S dokonał korekty zgłoszenia celnego w procedurze składu celnego, to uznał, że dokument świadectwa A.TR był w posiadaniu Skarżącej w dacie złożenia towaru do składu celnego, a tym samym, że dokument A.TR był przedstawiony Naczelnikowi UC-S w dacie ważności tego dokumentu, to jest w okresie 4 miesięcy od jego wydania. Został zatem spełniony obowiązek wynikający z art. 8 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. Skarżąca zaznaczyła, że został także zachowany bezpośredni transport, a zatem został spełniony warunek określony w art. 6 ust. 2 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. Natomiast wniosek Skarżącej o dokonanie korekty zgłoszenia celnego został złożony w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem w terminie określonym w art. 121 ust. 1 lit. a) UKC. Skarżąca podniosła też, że wniosek o korektę jest zasadny, bowiem towary objęte procedurą w niniejszej sprawie zostały dostarczone organom celnym państwa importującego przed ostateczną datą podaną w art. 8 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. W związku z tym, nawet przy przyjęciu opóźnionego przedłożenia świadectwa (co zdaniem Skarżącej nie miało miejsca), organy celne państwa importującego powinny zaakceptować świadectwo przewozowe A.TR, opierając się o wyjątek przewidziany w art. 8 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 19 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej sprecyzował treść zarzutów skargi w ten sposób, że zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 5 pkt 39 UKC przez jego niezastosowanie, skutkujące odmową dokonania korekty zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, podczas gdy Naczelnik UC-S uprzednią decyzją z 10 maja 2022 r. zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym z 29 lipca 2019 r. w ten sposób, że polu 44 wpisał N018 – A 1048344, zaś decyzja zawierająca orzeczenie w konkretnej sprawie pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby; 2) art. 5, art. 6 ust. 2 i 3 i art. 8 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wydania decyzji w przedmiocie odmowy korekty zgłoszenia celnego oraz stwierdzenia, że kwota podatku od towarów i usług określona w tym zgłoszeniu została określona w prawidłowej wysokości i jest prawnie należna, podczas gdy dokumenty źródłowe, w tym sprostowane dane zawarte w zgłoszeniu celnym w procedurze składu celnego wskazują, że zastosowanie miały preferencyjne stawki należności celnych oraz należności w podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższych zarzutów, zarzucono również naruszenie: 3) art. 8 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja przez jego niezastosowanie, podczas gdy towary zostały dostarczone przed ostateczną datą podaną w art. 8 ust. 1 tej Decyzji, a treść tego ustępu jest odrębna od art. 8 ust. 2, który reguluje inną, odrębną sytuację faktyczną, 4) art. 16 w zw. z art. 8 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja w zw. z art. 173 ust. 3 UKC przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeprowadzenie późniejszej weryfikacji świadectwa przewozowego A.TR można przeprowadzić najpóźniej na rok przed upływem trzyletniego terminu do sprostowania zgłoszenia celnego, podczas gdy żaden przepis nie nakłada takiego ograniczenia na zgłaszającego wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego, 5) art. 173 ust. 3 UKC w zw. z pkt 5 załącznika nr 7 do rozporządzenia MF z 8 września 2016 r. – przez niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie nieuprawnionej analogii prowadzącej do wywiedzenia przez organ wniosku, że przeprowadzenie późniejszej weryfikacji świadectwa przewozowego A.TR można przeprowadzić najpóźniej na rok przed upływem trzyletniego terminu do sprostowania zgłoszenia celnego, podczas gdy załącznik nr 7 do rozporządzenia MF z 8 września 2016 r. odnosi się do świadectw pochodzenia towarów, a nie do świadectw przewozowych. W uzasadnieniu pisma procesowego pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumenty mające przemawiać za trafnością zajętego stanowiska. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik Skarżącej odstąpił od wniosków dowodowych z dokumentów. Pełnomocnik Skarżącej oraz Prezes Zarządu Skarżącej podtrzymali dotychczasowe stanowisko. Na pytanie Sądu, dlaczego mimo dysponowania świadectwem A.TR w chwili dokonywania zgłoszeń celnych nie zostało ono złożone do organów celnych, Prezes Zarządu Skarżącej odpowiedział, że nie wie, ale najprawdopodobniej wynikło to z błędu przedstawiciela celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga wniesiona w tej sprawie nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznanej sprawie była decyzja w przedmiocie odmowy korekty zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 173 ust. 1 i 2 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych, przy czym sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie, a także nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; c) zwolniły towary. W świetle tych przepisów zasadą jest m.in. to, że korekta zgłoszenia celnego wymaga zgody organu celnego i zasadniczo nie jest dopuszczalna, jeśli wniosek o korektę został złożony po zwolnieniu towaru. Wyjątek od tej zasady został określony w art. 173 ust. 3 UKC, który stanowi, że na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Zastosowanie tego wyjątku wymaga zatem: 1) zachowania 3-letniego terminu na złożenie wniosku (liczonego od daty przyjęcia zgłoszenia celnego), 2) zgody organu celnego na sprostowanie zgłoszenia, która ma mieć na celu umożliwienie zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją powodem uzasadniającym dokonanie korekty zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczania do obrotu miała być okoliczność, że w zgłoszeniu tym nie zostało wpisane świadectwo przewozowe A.TR wydane na podstawie przepisów regulujących unię celną między Unią Europejską a Turcją, przede wszystkim Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. Zgodnie z art. 5 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja bez uszczerbku dla art. 11 i 17, dowód wypełnienia wszystkich wymagań dotyczących wprowadzenia w życie przepisów o swobodnym obrocie, ustanowionych w decyzji podstawowej, zostanie przedstawiony w formie dokumentacji wystawionej na żądanie eksportera przez organy celne Turcji lub państwa członkowskiego. W art. 6 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja określono natomiast, że dokumentacją, o której mowa w art. 5, jest świadectwo przewozowe A.TR. Z kolei z art. 6 ust. 2 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja wynika, że świadectwo przewozowe A.TR. można stosować tylko wtedy, gdy towary są przewożone bezpośrednio między dwiema stronami unii celnej, jednak towary stanowiące jedną partię mogą być przewożone przez obszary państw trzecich, włączając w to, jeżeli zaistnieje taka potrzeba, przeładunek lub tymczasowe składowanie w takich państwach, pod warunkiem że towary pozostaną pod nadzorem organów celnych w państwie tranzytowym lub składowania oraz nie są poddawane czynnościom innym niż rozładunek, załadunek i czynności niezbędne do zachowania ich w dobrym stanie. Dokumentację poświadczającą wypełnienie wymagań określonych w art. 6 ust. 2 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja dostarcza się organom celnym państwa importującego, okazując dokumenty wskazane w art. 6 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. Zasadą jest, że świadectwo przewozowe A.TR jest poświadczane przez organy celne państwa eksportującego, gdy objęte nim towary są wywożone i udostępniane eksporterowi w momencie, gdy rzeczywisty wywóz dojdzie do skutku lub zostanie zapewniony (art. 7 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja). Natomiast wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 15 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja procedura wystawienia świadectwa A.TR po wywozie towarów, pod warunkiem spełnienia precyzyjnie określonych wymogów oraz stosownego oznaczenia takiego świadectwa wystawionego z mocą wsteczną przez użycie wskazanego prawem zwrotu (w języku polskim: WYSTAWIONE RETROSPEKTYWNIE). Co szczególnie istotne, świadectwo przewozowe A.TR musi być dostarczone organom celnym państwa importującego zgodnie z procedurami ustanowionymi przez to państwo (art. 10 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja). Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy świadectwo A.TR jest dostarczane organom celnym państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to konieczne jest zachowanie procedur określonych w UKC. Tymczasem z przepisów UKC jednoznacznie wynika, że zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, zaś dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących daną procedurę celną, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego (zob. art. 162 UKC, a także art. 163 ust. 1 UKC). W okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć zatem należy, że skoro dowodem spełniania wymagań pozwalających na stosowanie przepisów o swobodnym obrocie (a więc m.in. stawki celnej 0%) jest świadectwo przewozowe A.TR poświadczane przez władze celne państwa eksportującego w momencie wywozu towaru, to dostarczenie tego świadectwa organom celnym państwa członkowskiego Unii Europejskiej musi polegać na wskazaniu tegoż świadectwa w zgłoszeniu celnym, które ma "zamknąć" kwestię długu celnego – w analizowanej sprawie: w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu. W takim przypadku świadectwo przewozowe A.TR w istocie jest dostarczane razem z towarem, którego dotyczy do władz celnych państwa importującego. Późniejsze (a więc w praktyce - po dokonaniu zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu) powołanie się i okazanie organom celnym świadectwa przewozowego A.TR wydanego na podstawie Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja jest dopuszczalne tylko w razie późniejszego, czyli retrospektywnego wystawienia takiego świadectwa w trybie art. 15 tej Decyzji, zaś podstawą akceptacji tegoż świadectwa jest wówczas art. 8 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja. Bez znaczenia jest natomiast to, czy zgłaszający dostarcza świadectwo A.TR w ramach zgłoszenia celnego do innej procedury celnej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 5 pkt 39 UKC, z którego wynika, że "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja Naczelnika UC-S z 10 maja 2022 r. wywołała skutki w zakresie zgłoszenia celnego w procedurze składu celnego. Natomiast dokonanie korekty zgłoszenia celnego w procedurze składu celnego nie oznacza, że w okolicznościach tej sprawy – dotyczącej wyrażenia zgody na dokonanie korekty zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu – zachodziły wszystkie przesłanki do dokonania analogicznej korekty. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie dostarczyła świadectwa A.TR zgodnie z procedurami określonymi w UKC, skoro nie zostało ono przedstawione przy dokonywaniu przedmiotowego zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, a Skarżąca w zgłoszeniu tym nie wnioskowała o preferencje wynikające z unii celnej, lecz deklarowała stawkę celną 2,2% erga omnes. Zdaniem Sądu, na trafność powyższej interpretacji nie wpływa unormowanie określone w art. 8 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja, które określa, że co do zasady świadectwo przewozowe A.TR dostarcza się organom celnym państwa importującego w ciągu czterech miesięcy od daty jego wystawienia przez organy celne państwa eksportującego (art. 8 ust. 1), a wyjątkowo świadectwa A.TR: – dostarczone po tej dacie mogą być przyjęte w wypadku, gdy niedostarczenie dokumentów w terminie wynikło z wystąpienia wyjątkowych okoliczności (art. 8 ust. 2); – przedłożone po tej dacie są akceptowane, gdy towary zostały dostarczone przed datą ważności świadectwa (art. 8 ust. 3). Zdaniem Sądu, Skarżąca wadliwie interpretuje art. 8 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja, uznając że jeśli towary zostały dostarczone na obszar celny Unii Europejskiej w okresie ważności świadectwa przewozowego A.TR, to samo świadectwo może być przedłożone w istocie w dowolnym późniejszym momencie, a organy celne mają obowiązek zaakceptowania takiego świadectwa przewozowego (a zatem uwzględniania skutków z nim związanych). Jak wskazano wyżej, świadectwo przewozowe A.TR wystawione w trybie zwykłym (art. 7 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja) jest udostępniane eksporterowi w momencie, gdy rzeczywisty wywóz dojdzie do skutku lub zostanie zapewniony. W konsekwencji tak wystawione świadectwo A.TR powinno podążać za towarem, którego dotyczy i zostać dostarczone wraz z tym towarem organom celnym państwa importującego zasadniczo w terminie jego ważności (por. art. 8 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja). Dostarczenie świadectwa przewozowego A.TR (wraz z towarem, którego dotyczy) organom celnym państwa importującego po terminie ważności tegoż świadectwa może zostać zaakceptowane tylko wówczas, gdy niedostarczenie dokumentów w terminie wynikło z wystąpienia wyjątkowych okoliczności (por. art. 8 ust. 2 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja). Natomiast w art. 8 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja zostały unormowane skutki przedłożenia świadectwa przewozowego A.TR zarówno po upływie jego ważności, jak i po dostarczeniu towaru, którego to świadectwo dotyczy. Zdaniem Sądu, wykładnia ostatnio przywołanego przepisu nie może prowadzić do skutków, które byłyby nielogiczne w kontekście unormowania zawartego w art. 8 ust. 2 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja, a zatem prawidłowe odkodowanie normy wynikającej z tego przepisu wymaga sięgnięcia również po inne metody wykładni, w tym wykładnię systemową. W ocenie Sądu, unormowanie z art. 8 ust. 3 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja – interpretowane zgodnie m.in. z regułami wykładni systemowej wewnętrznej (w ramach przepisów Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja) i zewnętrznej (w ramach przepisów stosowanych w ramach unii celnej między Unią Europejską a Turcją) – ma w istocie zastosowanie do wyjątkowej sytuacji, jaką jest np. wystawienie retrospektywne świadectwa przewozowego w trybie art. 15 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja (czyli po wywozie towarów, a w praktyce – również po zgłoszeniu towarów do procedury celnej w państwie importującym). Jeśli natomiast zgłaszający w momencie dokonywania zgłoszenia celnego legitymuje się świadectwem przewozowym A.TR poświadczonym w trybie zwykłym (czyli w momencie wywożenia towaru z państwa eksportującego), to w świetle art. 10 ust. 1 Decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja i przepisów UKC ma obowiązek dostarczenia tegoż świadectwa organowi celnemu państwa importującego w momencie dokonywania zgłoszenia celnego zmierzającego do uregulowania kwestii długu celnego (w przedmiotowej sprawie: w momencie dokonywania zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu), o ile oczekuje skorzystania z preferencji związanych z unią celną. Skoro w tej sprawie ustalono, że przedmiotowe świadectwo A.TR miało zostać wystawione w trybie zwykłym i nie zostało przedstawione organom celnym państwa członkowskiego Unii Europejskiej w momencie dokonywania zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, a zgłaszający nawet się na to świadectwo nie powołał przy dokonywaniu wspomnianego zgłoszenia (mimo że – z uwagi na tryb wystawienia świadectwa – mógł nim wówczas dysponować), jak też nie wykazał, że niedostarczenie świadectwa A.TR w terminie wynikło z wystąpienia wyjątkowych okoliczności, to Dyrektor IAS bez naruszenia prawa uznał w kontrolowanej decyzji, że nie było podstaw do dokonania korekty przedmiotowego zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu. Nie znajduje natomiast oparcia w przepisach prawa argumentacja Dyrektora IAS, wskazująca na "zasadę", że organy celne nie akceptują dowodów pochodzenia przedstawianych organowi celnemu po upływie terminu ich ważności, jeżeli upłynęły dwa lata od dnia wystawienia lub sporządzenia danego dowodu pochodzenia. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2020 r. (sygn. akt V SA/Wa 1645/19), że świadectwo przewozowe A.TR jest jedynie dowodem statusu celnego stosowanym w wymianie handlowej w ramach unii celnej z Turcją, natomiast świadectwo takie nie jest dowodem pochodzenia. W konsekwencji Sąd uznał, że nie ma podstaw do stosowania do świadectw przewozowych A.TR w ramach unii celnej między Unią Europejską a Turcją praktyk nieopartych wprost na przepisach prawa, lecz na analogii do unormowania dotyczącego dowodów pochodzenia, zawartego w pkt 5 załącznika nr 7 do rozporządzenia MF z 8 września 2016 r. Uchybienie Dyrektora IAS w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ dokonanie korekty zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu w oparciu o okazane świadectwo przewozowe A.TR nie było możliwe również z innych powodów, wskazanych wyżej. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa określonym w art. 145 § 1 ppsa i dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.