V SA/Wa 213/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu zwrotu nienależnie pobranej dotacji; oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] 2017 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ I instancji") z dnia [...] 2017 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności całym majątkiem Z. P. (dalej: "skarżący" lub "strona") solidarnie z G. W. A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") za należności tej spółki z tytułu przypadających do zwrotu kwot dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W związku z niedokonaniem przez G. W. A. sp. z o.o. w ustawowym terminie zwrotu nienależnie pobranych dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od grudnia 2009 r. do września 2010 r. i grudzień 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...], określił Spółce kwoty przypadające z ww. tytułu do zwrotu w łącznej wysokości 826.274,00 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów (decyzja z dnia [...] 2014 r. nr [...]). Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 1596/14) oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów. W związku z ww. decyzjami wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...] 2014 r. Na skutek bezskuteczności czynności egzekucyjnych postanowieniem z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w umorzył postępowanie egzekucyjne. Dyrektor IAS wszczął więc z urzędu postępowanie administracyjne wobec byłego Prezesa Zarządu Spółki – Z. P., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności całym jego majątkiem solidarnie z G. W. A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. za należności Spółki z tytułu przypadającej do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od grudnia 2009 r. do września 2010 r. i grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor IAS wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności całym majątkiem Z. P. byłego Prezesa Zarządu G. W. A. sp. z o.o. z siedzibą w G., solidarnie z G. W. A. sp. z o.o. w likwidacji za należności tej Spółki z tytułu przypadających do zwrotu kwot dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za ww. okresy w łącznej kwocie 826.274 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 277.311 zł i kosztami postępowania administracyjnego w kwocie 62.436,37 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Szef KAS, decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując się na art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), organ II instancji zaznaczył, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu. Organ II instancji wskazał, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Organ wskazał, że odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 2 sierpnia 2013 r. (termin powzięcia informacji o zwrocie kwot dotacji przedmiotowych) skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, a należność powstała w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu (zarząd jednoosobowy). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji. Na tą okoliczność organ II instancji opisał szczegółowo czynności jakich dokonano w toku postępowania egzekucyjnego, wskazując przy tym, że wobec Spółki G. W. A. Sp. z o.o. w likwidacji nie ustalono majątku ruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić należności z tytułu przypadających do zwrotu kwot dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W ocenie Szefa KAS organ I instancji jednoznacznie wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, a tym samym w sprawie wykazano spełnienie drugiego kryterium orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Kontynuując analizę przesłanek ustawowych związanych z solidarną odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171, z późn. zm., dalej" p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym w czasie ustalenia przez organ podatkowy stanu niewypłacalności Spółki, Zarząd winien nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 10 ww. ustawy jest niewypłacalność, która występuje kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem Szefa KAS, organ I instancji właściwe stwierdził, że strona skarżąca nie złożyła w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki zaistniał wcześniej niż stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Według danych bilansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym z dnia 31 marca 2009 r., a sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. kapitał własny Spółki był ujemny, co oznacza, że wartość jej zobowiązań przewyższała wartość jej aktywów (majątku). Nadto zobowiązania Spółki na wskazany dzień wyniosły 221.894,66 zł i przewyższały aktywa tej Spółki, które na koniec 2008 r. wyniosły 143.837,24 zł. Organ II instancji podkreślił, że Spółka wykazała w 2008 r. stratę z działalności operacyjnej w kwocie 128.057,29 zł. Zdaniem Szefa KAS zaistniała sytuacja wskazuje na stan upadłości bilansowej Spółki, który bezsprzecznie był podstawą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie organu II instancji zarząd Spółki (w osobie Z. P.) winien w 14-dniowym terminie (art. 21 ust. 1 p.u.n.), licząc od dnia 31 marca 2009 r. (dzień zatwierdzenia bilansu za 2008 r.) podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki w odpowiednim czasie, czego nie uczynił. Organ II instancji (powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego G. – P. w G. w z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt VI GU 147/13) wskazał również, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 9 września 2013 r., tj. w czasie, kiedy z powodu zobowiązań Spółki niemożliwe już było pokrycie kosztów postępowania i zaspokojenie wierzycieli chociażby w minimalnym stopniu. Z. P. zaskarżył powyższą decyzję Szefa KAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez wadliwą subsumcję i ustalenie daty początkowej do zgłoszenia wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego spółki G. W. A. sp. z o.o. na 14 dni od zatwierdzenia bilansu spółki za rok obrachunkowy 2008 zakończony stratą bilansową, gdy tymczasem prawidłowo ustalony stan faktyczny nie obligował skarżącego do takiego działania – w szczególności wobec uchwały wspólników o pokryciu straty z przychodów w kolejnych latach działalności Spółki; 2) art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za własne i w pełni zaakceptowanie ustaleń Dyrektora IAS w zakresie stanu faktycznego, w konsekwencji nie odpowiadającą obowiązkowi wszechstronnego rozważenia ocenę materiału dowodowego; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS pomimo, iż z treści decyzji wprost przyznano, że dotknięta jest ona wadą w postaci błędnego ustalenia daty, w której zaczął się bieg terminu do złożenia przez spółkę G. W. A. sp. z o.o. wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego; 4) art. 81 i 81a k.p.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisu o domniemaniach faktycznych do orzeczenia w postaci postanowienia SR G. P. w G. z dnia 5 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. VI GU 147/13 o oddaleniu wniosku spółki G. W. A. sp. z o.o. o upadłość, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wbrew nakazowi wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu strona wskazała, że Szef KAS wadliwie ustalił datę początkową do zgłoszenia wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego spółki G. W. A. sp. z o.o. tj. na 14 dni od zatwierdzenia bilansu spółki za rok obrachunkowy 2008, zakończony stratą bilansową, zwłaszcza, że w kolejnych latach strata bilansowa ulegała pomniejszeniu, co pozwalało Spółce na funkcjonowanie. Skarżący wskazał, że złożył wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego w pierwszym możliwym terminie – tj. w dacie, gdy otrzymał wynik UKS wskazujący na potencjalną możliwość obciążenia reprezentowanego przez niego podmiotu obowiązkiem zwrotu uzyskanej uprzednio dotacji. Dla wzmocnienia swojego stanowiska skarżący powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego G. P. w G. z dnia 5 listopada 2013 r. oddalające wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 j.t. ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 t.j. ze zm., dalej: "p.p.s.a".), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją art. 298 dawnego kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Zawiera ją, w art. 299, obecnie obowiązujący kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000r. (Dz. U. z 2017r. poz.1577 t.j., dalej jako "k.s.h."). Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Mająca zastosowanie w tej sprawie ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 299 k.s.h. na co zezwala wskazany art. 299 w swoim § 3. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 ordynacji podatkowej powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby oraz Szefa KAS, zawarte w decyzjach z dnia [...] 2017 r. i z dnia [...] 2017 r. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: 1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901). Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966). Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 o.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem. Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa Sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Poza sporem pozostaje fakt, że Z. P., pełnił funkcję Prezesa Zarządu G. W. A. sp. z o.o w dniu 2 sierpnia 2013 r., tj. w dacie, w której powziął informację o obowiązku zwrotu kwot dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od grudnia 2009 r. do września 2010 r. i grudzień 2010 r. Podkreślić przy tym należy, że zarząd spółki był jednoosobowy. Okoliczności tej nie negował także sam skarżący. Bezsporne było również wystąpienie kolejnej przesłanki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji. Organ prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono istnienia majątku Spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem. W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] 2015 r. (nr [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Sąd podkreśla, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie. Podnieść przy tym należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna" kojarzy się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie umorzono egzekucję z uwagi na brak majątku Spółki i brak możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu. Wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach: - jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu); - jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy; - jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Należy nadmienić, że obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winien to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki. Jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r., zobowiązania G. W. A. sp. z o.o. wynosiły 221.894,66 zł i przekroczyły o kwotę 78.057,42 zł wartość majątku spółki, który wyniósł 143.837,24 zł. Ponadto Spółka w 2008 r. wykazała stratę z działalności operacyjnej w kwocie 128.057,29 zł. Zatem zaistniała sytuacja wskazywała na stan upadłości bilansowej Spółki, który był już podstawą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazuje przy tym, iż wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W przedmiotowej sprawie podstawę stanowił zatwierdzony za 2008 r. bilans, sporządzony w dniu 31 marca 2009 r. Zatem od tej daty skarżącemu rozpoczął się bieg ww. 14 – dniowego terminu do podjęcia czynności zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący błędnego ustalenia daty, od której winien rozpocząć swój bieg 14 – dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pun, a tym samym nieprawidłowym jest uznanie, iż strona skarżąca w pierwszym możliwym terminie (data otrzymania wyniku kontroli KRUS) złożyła wniosek o upadłość. Niewątpliwie wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 9 września 2013 r. został złożony z przekroczeniem terminu, w którym skarżący mógłby uchylić się od odpowiedzialności. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § w o.p. przede wszystkim wskazuje, iż aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 o.p. - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły. Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, pomimo, iż w treści decyzji przyznano, iż dotknięta jest ona wada błędnego ustalenia daty, w której rozpoczął swój bieg termin do złożenia przez Spółkę wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego. Przede wszystkim podkreślić należy, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 9 września 2013 r., tj. w momencie kiedy z powodu zobowiązań Spółki niemożliwe już było pokrycie kosztów postępowania i zaspokojenie wierzycieli chociażby w minimalnym stopniu. Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła (jako pierwsza) przesłanka przekroczenia zobowiązań do wartości majątku Spółki – zatem określenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście odpowiedzialności członka Zarządu Spółki nie ma kluczowego znaczenia. Wskazać należy, że niezależnie od tego, która przyjęta data, jako początek biegu terminu jest właściwa, niewątpliwie wniosek skarżącego został złożony z przekroczeniem terminu. Sąd odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 81 i 81a k.p.a. tj. wadliwe zastosowanie przepisu o domniemaniach faktycznych do postanowienia Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. akt VI GU 147/13) przede wszystkim podkreśla, iż przedmiotowe orzeczenie oddalające wniosek Spółki o upadłość nie przesądziło o uznaniu, że w niniejszej sprawie Prezes Spółki dokonał złożenia wniosku o upadłość Spółki z przekroczeniem ww. 14 – dniowego terminu. Ponadto w przedmiotowym orzeczeniu Sąd wskazał, iż dłużnik nie dysponuje wystarczającymi środkami na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, zatem na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. koniecznym było oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec zaistnienia przesłanki z art. 13 ust. 1 p.u.n., za nieuzasadnioną należało uznać argumentację skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, gdyż termin do złożenia wskazanego wniosku w dacie orzekania jeszcze nie nastąpił. Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie na marginesie wskazuje, iż w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 13 ust. 1 p.u.n. (co miało miejsce w przypadku wniosku G. W. A. sp. z o.o), Sąd badający wniosek o ogłoszenie upadłości odstępuje od dalszego badania oraz orzeka postanowieniem o oddaleniu wniosku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów prawa procesowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.