II FSK 1735/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1748/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1748/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 października 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej "spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lipca 2011 r., na mocy której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. i grudzień 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie; - art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 122 i art. 133 § 1 ord. pod., poprzez nieorzeczenie, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i drugim członkiem zarządu spółki – R. S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że organy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Konsekwencją przyjętych ustaleń było orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 ord. pod. Organ prowadził równoległe postępowania wobec obu członków zarządu spółki, sprawujących te funkcje w okresie, w którym powstały sporne zobowiązania. Wydanie odrębnych decyzji o odpowiedzialności A. S. – jako Prezesa Zarządu i R. S. – drugiego z członków zarządu, nie zmienia faktu, że ich odpowiedzialność jest solidarna, co wprost wynika z ustawy. Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie ma art. 116 ord. pod., którego § 2 został zmieniony (art. 1 pkt 27) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). W wyniku nowelizacji art. 116 § 2 ord. pod. inaczej określono zakres odpowiedzialności członków zarządu. W miejsce dotychczasowej odpowiedzialności "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", wprowadzono odpowiedzialność "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...)". Kierując się zasadą "niedziałania prawa wstecz", nowe określenie tej przesłanki w art. 116 § 2 ord. pod. (jako uregulowanej w przepisie prawa materialnego) powinno się odnosić do odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe powstałe po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zgodnie z art. 10 ww. ustawy weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ponieważ jednak w art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie (...) ustawodawca postanowił, że "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.", to takie brzmienie przepisu intertemporalnego (art. 8 ustawy zmieniającej), narusza zasadę "niedziałania prawa wstecz", która zabrania stosowania przepisów prawa materialnego w ich nowym brzmieniu do stanów faktycznych sprzed zmiany. Jednocześnie jednak, uprawniona wydaje się w tej sytuacji interpretacja a contrario. Skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 ord. pod., to należałoby przyjąć, że znowelizowaną przesłankę o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, należy stosować także do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W sprawie objętej sporem wskazana wyżej zmiana przepisu nie ma istotnego znaczenia, gdyż skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu zarówno w miesiącach, w których powstały zobowiązania (za które odpowiedzialność orzeczono w spornej decyzji), jak i w terminach płatności tych zobowiązań. Należy jednak przyjąć, że wolą ustawodawcy było, aby do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2009 r. (tak jak w niniejszej sprawie) stosować art. 116 § 2 ord. pod. w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy przejściowe nadają bowiem noweli z art. 116 § 2 (jako nie wymienionej w art. 8 ustawy zmieniającej) moc wsteczną. Zatem, mimo że organy wadliwie powołały w zaskarżonej decyzji treść art. 116 § 2 ord. pod. w starym brzmieniu, to w ocenie Sądu, nie miało to wpływu na prawidłowość przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 116 ord. pod. Powołując się na art. 107 § 3, art. 108 § 1 – 4 ord. pod. WSA wskazał, że poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 ord. pod. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki są przepisy art. 116 ord. pod. Przytaczając § 1 i 2 art. 116 ord. pod. WSA uznał, że nie miało znaczenia, że w czasie orzekania odpowiedzialności, skarżący nie pełnił już tej funkcji, bowiem zgodnie z art. 116 § 4 ord. pod., odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu. Treść powołanych przepisów wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: (1) czasem powstania zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji, (2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki (3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący został powołany na członka zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z dnia 19 lutego 2007 r., zaś odwołano go z tej funkcji w dniu 27 maja 2008 r. Niewątpliwie zatem zobowiązanie z tytułu określonego w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. (których termin płatności przypadał odpowiednio na 25 listopada 2007 r. i 25 stycznia 2008 r.) dotyczy okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Przesłanka odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 2 ord. pod. została więc spełniona. Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż w stosunku do spółki były prowadzone postępowania egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych za różne okresy i z różnych tytułów podatkowych (z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), w ramach których skierowano do banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Powyższe działania okazały się jednak zasadniczo bezskuteczne z uwagi na fakt, że na rachunku spółki brak było wystarczających środków finansowych (wyegzekwowano jedynie 1.083,10 zł z pierwotnej zaległości w wysokości 18.870,00 zł, w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., odsetki za zwłokę w wysokości 21,88 zł oraz koszty upomnienia w wysokości 8,80 zł, a także koszty egzekucyjne w wysokości 1152,00 zł). Akta sprawy podatkowej pokazują, że organ podejmował także szereg innych działań, zmierzających do ustalenia i zajęcia majątku podmiotu głównego – zwracając się o stosowne informacje do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. celem uzyskania informacji o nieruchomościach będących własnością spółki oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów celem ustalenia, czy spółka figuruje w rejestrze jako właściciel pojazdów. Organ występował także do Komendy Powiatowej Policji w J. celem ustalenia rzeczywistej siedziby spółki. W efekcie opisanych działań i wynikających zeń ustaleń, Dyrektor [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 maja 2009 r. umorzył jako bezskuteczne prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne. W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego co do tego, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała wymagana przepisami przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i wyegzekwowania dochodzonych należności od podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Sąd podzielił także stanowisko organu, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 ord. pod., która uwalniałaby go od odpowiedzialności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu – przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uzasadniając swoje stanowisko co do tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego, organy powołały się nie na fakt niespłacania przez spółkę zobowiązań, ale na to, że stan jej zobowiązań przewyższał wartość majątku, co stanowiło drugą, a przy tym samodzielną przesłankę obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący tych ustaleń nie kwestionował. Podniósł natomiast w skardze, że z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika wprost, że przedmiotowy wniosek może zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - w niniejszej sprawie był to dzień 14 stycznia 2007 r., a więc dzień, w którym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu. W ocenie WSA, stanowisko skarżącego jest chybione. Artykuł 116 § 1 ord. pod. określając moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości posługuje się elastycznym i niedookreślonym zwrotem "właściwy czas". Skoro skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość spółki w wynikającym z prawa upadłościowego terminie dwóch tygodni od wystąpienia przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, miał obowiązek zgłosić taki wniosek w pierwszym obiektywnie możliwym terminie, po objęciu stanowiska. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 ord. pod., poprzez niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi członkami zarządu, Sąd uznał, że powyższy zarzut również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 WSA stwierdził, że można z niej wywieść, iż zasadnicze znaczenie ma sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu. Ten warunek w niniejszej sprawie został niewątpliwie spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe prowadzono zarówno wobec skarżącego, jak i wobec R. S., który w tym samym czasie pełnił obowiązki drugiego członka zarządu w spółce (decyzja z dnia 19 lipca 2011 r.). Natomiast brak samego stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za naruszenie art. 116 ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Treść samego przepisu art. 116 ord. pod., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciach organów pierwszej i drugiej instancji. W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, że podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Obciążona odpowiedzialnością osoba trzecia może zawsze bronić się przed ewentualnymi nieuzasadnionymi działaniami organów stosując środki przewidziane w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") przez nieuchyienie przez WSA zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 ord. pod. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest czas określony w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz termin 14 dni po objęciu stanowiska przez skarżącego, a tym samym przez błędne przyjęcie, iż, pomimo że skarżący nie był członkiem Zarządu Spółki w czasie, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego powinien zostać złożony, to można przypisać mu winę za niezłożenie tego wniosku we "właściwym czasie"; 2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, że termin 14 dni po objęciu stanowiska przez skarżącego był czasem, w którym wszyscy wierzyciele uzyskaliby równomierne zaspokojenie z majątku spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 § 1 ord. pod., poprzez niewskazanie w zaskarżonych decyzjach, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną z drugim członkiem zarządu spółki; 4) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 ord. pod., poprzez nie dopuszczenie drugiego członka Zarządu Spółki do udziału w postępowaniu, jako uczestnika tego postępowania; 5) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. W takim wypadku ocenę zarzutów należy rozpocząć od tych, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą, w orzecznictwie NSA zasadą, jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc zatem do najdalej idącego zarzutu opisanego w pkt 5 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że stosownie do treści pierwszego z wymienionych przepisów, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które, w jego ocenie, dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę ich prawidłowości. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów, poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Natomiast w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. A zatem naruszeniem tego przepisu będzie sytuacja, w której sąd uchyli się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 81/08, LEX nr 531044). Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego drugiej instancji utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe " M. " Sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za miesiące X i XII 2007 r. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pkt 2, dotyczącego naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania, należy stwierdzić, że jego uzasadnienia wskazuje, iż jest on wynikiem błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod., która to została przedstawiona w pkt 1 skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zaaprobować stanowiska autora skargi kasacyjnej, co do interpretacji pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ord. pod. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236). Według utrwalonych w orzecznictwie zasad interpretacji przepisów prawa, podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero gdy ta zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Każda wykładnia zmierza do prawidłowego określenia i zastosowania norm prawnych, przy czym nie jest możliwe uzyskanie poprawnej wykładni poszczególnych wyrażeń i zwrotów zawartych w przepisach prawa w oderwaniu od całości porządku prawnego. Nie można poznać znaczenia przepisów bez poznania funkcji, jakie mają one spełniać. Ze względu zaś na cel i funkcję uzasadnione jest odwołanie się do zasad odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 ord. pod. oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie także aprobowanym przez doktrynę, zgodnie z którym ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 298 k.h. wprowadza dodatkową gwarancję dla wierzycieli, ustanawiając ex lege subsydiarną odpowiedzialność odszkodowawczą członków zarządu obok odpowiedzialności samej spółki, zatem wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochronną praw wierzycieli (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., III CZP 162/92, OSNCP 1993, nr 6, poz. 103, Ordynacja Podatkowa 2010 – Komentarz, B. Adamiak i inni, s. 534). W tej sytuacji wykładnia językowa art. 116 § 1 ord. pod. pozwala na prawidłowe rozumienie jego sensu i daje podstawę do stwierdzenia, że chodzi w nim o te zaległości, które powstały "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" bez ograniczeń związanych z momentem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu tej odpowiedzialności tylko do zobowiązań istniejących w chwili spełnienia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w chwili zgłoszenia tego wniosku, to dałby temu wyraz przez zawężenie ujętego tak szeroko w art. 116 § 1 pkt 1a ord. pod. zakresu odpowiedzialności A zatem, odpowiedzialność członków zarządu spółki przewidziana w tym przepisie obejmuje także zobowiązania spółki powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia byłoby nie docenieniem roli, jaką ma spełniać przepis art. 116 § 1 ord. pod. w systemie zabezpieczenia wierzycieli spółki, a działania członków zarządu powodujące obniżenie potencjału majątkowego spółki, po zaistnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozostawałyby bez żadnej prawnej sankcji. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, CBOSA). W tym miejscu podkreślić należy, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 K.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07, LEX nr 785534). Nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania przedstawiony w pkt 4 skargi kasacyjnej. Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji nie sposób pominąć, że zajęte stanowisko wynika z błędnie przyjętej z góry tezy, przedstawionej w pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Pomijając już sposób sformułowania zarzutu – autor nie wskazał, czy dotyczy on błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 ord. pod. - nie do zaakceptowania jest pogląd, że z treści tego przepisu "musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna" (s. 14). Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, taka teza nie wynika z przywołanych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu, że brak samego stwierdzenia w decyzji organu podatkowego, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za naruszenie art. 116 § 1 ord. pod. w związku z art. 107 i 108 § 1 ord. pod. Treść samego przepisu art. 116 ord. pod., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (k.125). W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, że podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I FSK 80/08, z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 662/10, z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 408/11, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 110/12, publ. w CBOSA). Z tych powodów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące wskazanych przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.