I FSK 81/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 788/07 w sprawie ze skargi R. M. i A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. i A. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 788/07, w sprawie ze skargi R. i A. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2006 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług. Ponadto orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w O. w B. H. BHM s.c. R. i A. M. kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, polegające na zaewidencjonowaniu i ujęciu do odliczenia podatku wynikającego z faktur i rachunków uproszczonych, wystawionych niezgodnie z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Dokumenty te zawierały błędne dane podmiotu gospodarczego, nieprawidłowe stawki, brak symboli SWW lub KU. Ponadto stwierdzono niezaewidencjonowanie i nieopodatkowanie towarów (towary spożywcze, notesy, długopisy, foldery) przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, a także na cele osobiste pracowników. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 3 października 1995 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązał spółkę do dokonania wpłat na konto Urzędu Skarbowego w O. należności podatkowych za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w O. decyzją z dnia 19 stycznia 1996 r. Następnie postanowieniem z dnia 23 grudnia 1997 r. organ odwoławczy wznowił z urzędu postępowanie w tej sprawie. Powodem wydania takiego orzeczenia było stwierdzenie, że po zakończeniu postępowania odwoławczego wyszły na jaw nowe istotne w sprawie okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniono bowiem, że otrzymane przez kierowców odbierających towar faktury, "stanowiły dokument, który był ważny do czasu otrzymania oryginału faktury pocztą". Ustalono również, że usługi marketingowe, potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej, faktycznie nie były wykonywane, co wynikało z zeznań świadków. Ujawniono również w siedzibie Skarżącej brak mebli zakupionych na jej potrzeby w 1994 r. za kwotę 278.286.783 starych zł (netto). W związku z tym organ uznał, że meble te nie służyły działalności gospodarczej Skarżącej, a zatem poniesiony przez nią wydatek na ich zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Po wznowieniu postępowania i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. uchyliła własną decyzję z dnia 19 stycznia 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 października 1995 r. i ponownie orzekając w sprawie określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r., a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. Powyższe orzeczenie decyzją z dnia 27 listopada 2002 r. utrzymał w mocy Minister Finansów Wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3367/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów i wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia powinien być art. 245 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne, po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 126/05 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2002 r. organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, kolejną decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu tej decyzji Minister Finansów stwierdził, że wystąpienie nowych, okoliczności uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego w sprawie i miało, istotny wpływ na rozstrzygnięcie dokonane ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. W świetle bowiem faktów, ujawnionych po wydaniu decyzji ostatecznej, Skarżąca dokonywała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał również nieprawidłowości w dokonywanym odliczaniu podatku naliczonego z tytułu zakupu usług marketingowych, które faktycznie nie były wykonane. Stan faktyczny w tym zakresie dokumentowały zwłaszcza zeznania S. Ż. - właściciela firmy W. "C." PPHU oraz jej syna P. Ż., który został ustanowiony pełnomocnikiem firmy, wykonującym równocześnie działalność w imieniu przedsiębiorcy. P. Ż., zeznając do protokołu stwierdził, że usługi marketingowe wykonywał telefonicznie lub osobiście kontaktując się z różnymi firmami, nie pamiętał jednak nazw tych firm, ani nie potrafił imiennie wskazać osób, z którymi przeprowadzał rozmowy, zaś kwoty na fakturach, zabezpieczonych w toku postępowania, jak wyjaśnił, wpisywał na podstawie informacji uzyskanych od A. Majewskiego. Minister Finansów podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przed Izbą Skarbową w O., a także przed Ministrem Finansów, nie zostały okazane żadne dokumenty, potwierdzające faktyczne świadczenie usług marketingowych na rzecz Skarżącej w objętym zaskarżonym aktem okresie rozliczeniowym. W kwestii zakupu mebli Minister Finansów powołał się na dowody zgromadzone w sprawie (protokół kasacji, spis mebli, oględziny pomieszczeń, zeznania R. M. i Z. Z. i inne), które nie potwierdzały zasadności zaliczenia kosztów dotyczących zakupu mebli do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. W konsekwencji, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., Minister Finansów stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że spółce przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego wydania decyzji przez Izbę Skarbową w O. bez faktycznego przeprowadzenia postępowania i w konsekwencji pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu, Minister Finansów przyznał, że pomiędzy wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania dnia 22 grudnia 1997 r., a wydaniem decyzji przez I. S. dnia 31 grudnia 1997 r. upłynął krótki czas. Jednakże z okoliczności sprawy wynika, że stronie znany był materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organy gdyż brała ona czynny udział w postępowaniu kontrolnym, w którym został on zebrany. Ponadto przedstawiła ona swoje stanowisko wraz z popierającymi je dowodami w odwołaniu, a także zagwarantowano jej czynny udział w postępowaniu odwoławczym. W kwestii ewentualnego zastosowania art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia bowiem nastąpiło przerwanie biegu jego terminu poprzez zajęcie wierzytelności skarżącej w dniu 18 sierpnia 1998 r. Okoliczność ta znajdowała potwierdzenie również w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 3074/00, oddalającym skargę na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2000 r. w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej wspólników. W orzeczeniu tym stanowisko skarżących w przedmiocie przedawnienia uznano za nietrafne. Dodatkowo Minister Finansów podniósł, że na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji Sąd Rejonowy w Olsztynie dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność R. i A. M. Zgodnie z Ordynacją podatkową nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. i A. M., domagając się uchylenia przedstawionej wyżej decyzji Ministra Finansów, zarzucili temu orzeczeniu naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania nie istniały w dniu wydania decyzji, nie były też nowe, gdyż fakt ich powołania przez organy wynikał z braku zbadania ich w postępowaniu, nie wynikały natomiast z całokształtu materiału dowodowego i nie zostały przez organy udowodnione; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustaleń będących podstawą do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Izba Skarbowa w Olsztynie nie naruszyła zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ Minister Finansów nie zebrał i nie zbadał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w aspekcie podstaw wznowienia postępowania; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez wskazania dostatecznych dowodów, że nie wykonano usług marketingowych, brak było mebli w siedzibie firmy, odliczano podatek w miesiącu poprzedzającym otrzymanie oryginału faktur; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia wszystkich faktów i dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz stwierdzenia z jakich przyczyn nie zostały uwzględnione; - art. 68 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Ministra Finansów została doręczona Skarżącej w dniu 27 grudnia 2006 r., a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia; - art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przedawnienia; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając motywy uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zarówno on, jak i organ, związani byli wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/02. Powołał się na pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, że Minister Finansów, wydając decyzję z dnia 27 listopada 2002 r., w wyniku odwołania, wniesionego po dniu 1 stycznia 1998 r., od decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 1997 r., którą uchylono ostateczną decyzję tego organu z dnia 19 stycznia 1996 r. i określono stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r. w wyższej kwocie, powinien działać z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w ówczesnym brzmieniu. Tym samym był obowiązany rozważyć upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 tej ustawy. Sąd podkreślił, że z uwagi na wskazanie w wymienionym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2004 r., że procedowanie w niniejszej sprawie powinno nastąpić przy uwzględnieniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., należało stwierdzić, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien rozważyć upływ powyższych terminów. Sąd podkreślił, że fakt powołania się w zaskarżonej decyzji jedynie na takie okoliczności jak przerwanie biegu terminu przedawnienia polegające na zajęciu wierzytelności w dniu 18 sierpnia 1998 r. oraz dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność wspólników świadczyło, że przedmiotem rozważań był tylko upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Organ pominął tym samym kwestię przedawnienia prawa do wymiaru podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, do których ma zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rozważenia tej kwestii ciążył na organie nie tylko z uwagi na art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale także ze względu na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wymienionym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2004 r. Ponadto Sąd stwierdził, że poza rozważaniami organu pozostały również okoliczności dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 19 stycznia 1996 r., a w szczególności fakt czy przed wydaniem decyzji zostało skutecznie wszczęte postępowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazał na okoliczność, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika, któremu doręczono pismo o numerze PP – 825/34/97, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 5 stycznia 1998 r. Tym numerem opatrzono zarówno postanowienie z dnia 22 grudnia 1997 r., jak i decyzję z dnia 31 grudnia 1997 r. Organ nie ustalił, czy to zwrotne potwierdzenie odbioru dotyczy postanowienia, czy decyzji. Tym samym organ nie ustalił, czy przed wydaniem decyzji zostało skutecznie wszczęte postępowanie w niniejszej sprawie. Sąd podniósł, że poza rozważaniami organu pozostały również okoliczności dotyczące doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 1997 r. Zgodnie z treścią odwołania decyzja ta została doręczona Skarżącym dnia 31 grudnia 1997 r. Jednakże w aktach sprawy, poza wskazanym wyżej zwrotnym potwierdzeniem odbioru dotyczącym pisma o numerze PP – 825/34/97, nie ma innych dowodów doręczenia ani decyzji z dnia 31 grudnia 1997 r., ani postanowienia o wznowieniu postępowania. Sąd stwierdził, że w związku z powyższym organ powinien ustalić kiedy i komu zostało doręczone postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 1997 r., jak również czy doręczenia te były skuteczne. Brak wyjaśnienia tych okoliczności prowadził do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem innych przepisów postępowania, w tym: art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji zbyt lakonicznie odniósł się do ustaleń stanu faktycznego, których dokonał organ pierwszej instancji, ograniczając się do stwierdzenia, że są one prawidłowe. Tym samym Minister Finansów nie wywiązał się należycie z ciążącego na nim obowiązku ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd podniósł, że organ drugiej instancji nie dokonał także ponownej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. W szczególności za uproszczoną Sąd uznał ocenę treści pisma R. M. z dnia 25 lipca 1997 r. Stwierdził, że z uwagi na fakt, iż jego autorka odnosiła się w tym piśmie do faktur wystawianych przez różnych kontrahentów organ winien dokonać oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczących odbioru i doręczania oryginałów faktur, w szczególności faktur wystawianych przez Hutę Pokój. Za znamienne Sąd uznał, że o ile innym dokumentom przedstawionym przez stronę organ odmówił wiarygodności, to pismo z dnia 25 lipca 1997 r. uznał za kluczowy dowód w sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że z uwagi na pośpiech z jakim organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wznowieniowe, zakończone decyzją wydaną dnia 31 grudnia 1997 r., organ odwoławczy powinien dokładnie odnieść się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez Skarżących w toku postępowania kontrolnego i zapewnić im czynny udział w tym etapie postępowania. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na tym, że wprawdzie organ drugiej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, ale nastąpiło to przed jego uzupełnieniem o istotne pismo Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr (...), dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowiące odpowiedź na pismo Ministra Finansów z dnia 5 maja 2006 r. Pismo to wpłynęło do Ministerstwa Finansów w dniu 6 maja 2006 r. (fax) oraz 11 maja 2006 r. za pośrednictwem poczty. Tymczasem A. M. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 16 marca 2006 r. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od R. M. i A. M. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazał: I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej: a) poprzez uznanie przez Sąd, że w niniejszej sprawie Minister Finansów naruszył ww. przepisy, w tym zasadę dwuinstancyjności, m.in. poprzez ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy faktycznie organ ten dokonał pełnej analizy akt sprawy i odniósł się do wszystkich istotnych dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz argumentów i wyjaśnień złożonych przez Strony, co bezpośrednio wynika z treści decyzji Ministra Finansów, b) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu zarzutu braku ustalenia faktycznych dat odbioru orzeczeń, w tym postanowienia o wznowieniu postępowania przez Wiesława Kulika, w sytuacji, gdy strona nie kwestionuje faktu ich odbioru wyjaśniając w odwołaniu, że odebrała decyzję w dniu 31 grudnia 2002 r., odebrała również postanowienie, a wobec bezsporności ww. okoliczności i faktycznego braku upoważnienia innych osób do występowania przed Izbą Skarbową w imieniu Strony, Finansów nie miał obowiązku wyjaśniać Stronie w uzasadnieniu decyzji ww. kwestii pozostających poza sporem, c) oraz w związku z art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że brak wyznaczenia stronom siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, po otrzymaniu pisma Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczącego kwestii potwierdzenia braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowi naruszenie ww. przepisu, pomimo, że informacje przekazane przez ww. organ nie były informacjami nowymi, nieznanymi stronom postępowania wcześniej, natomiast postanowienie w ww. trybie w postępowaniu odwoławczym zostało wydane; udostępniono również stronie materiał dowodowy celem zapoznania; z materiału dowodowego wynika okoliczność braku wygaśnięcia zobowiązań, a okoliczność ta nie uległa zmianie, d) oraz w związku z art. 170 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji odrębnie do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy generalnie zobowiązań wynikających z decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 1997 r.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że: a) postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzja wznowieniowa zostały wydane przez Urząd Skarbowy (uzasadnienie, str. 13), a w efekcie, że W. K. był osobą uprawnioną do występowania w imieniu stron w postępowaniu wznowieniowym, czyli faktycznie w sprawie prowadzonej przed Izbą Skarbową, na podstawie pełnomocnictwa wystawionego dla ww. osoby do reprezentowania Strony przed Urzędem Skarbowym, co oznacza, że zdaniem Sądu, pełnomocnictwo to ma zastosowanie również do postępowania prowadzonego przed innym organem i w innym trybie postępowania, co jest w sposób oczywisty niezasadne i wykracza poza zakres udzielonego pełnomocnictwa, b) przesłanie przez Izbę Skarbową wydanych w trybie wznowieniowym orzeczeń do wiadomości ustanowionego wyłącznie do występowania przed Urzędem Skarbowym pełnomocnika, stanowi okoliczność, z którą należy wiązać skutki procesowe określone w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie stanowi również niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., c) Minister Finansów naruszył art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy informacje przekazane przez Izbę Skarbową po zapoznaniu się z aktami sprawy strony były stronie znane, ww. okoliczność nie miała znaczenia dla sprawy, nie naruszono praw i obowiązków Stron, ponadto faktycznie w postępowaniu odwoławczym postanowienie w ww. trybie zostało wydane, a akta sprawy zostały udostępnione. d) w kwestii dotyczącej faktycznego otrzymania faktur jedynym dowodem na jaki powołał się organ było pismo R. M. z dnia 25 lipca 1997 r. natomiast Minister Finansów w ogóle nie dokonał analizy pozostałych dowodów dotyczących odbioru i doręczania oryginałów faktur, całkowicie je pomijając, gdy tymczasem z uzasadnienia decyzji wynika bezspornie, że przy rozstrzygnięciu sprawy brano również pod uwagę wyniki kontroli przeprowadzonych w firmach kontrahentów, a dodatkowo stanowisku Sądu przeczy również obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie znajdujący się w dyspozycji Sądu, co stanowi dodatkowo naruszenie art. 133 p.p.s.a., e) "zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przed jej wydaniem nie rozważył kwestii wpływu terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego", w sytuacji, gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów, kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 1997 r. były przez ten organ wyjaśnione, organ podatkowy odwołał się w uzasadnieniu decyzji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2004 r. (uzasadnienie decyzji, strony 7-8). Dodatkowo Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z pominięciem w dokonanej przez Sąd ocenie prawnej wiążącego również w tej w sprawie, w związku z art. 170 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 10 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 3074/00 oddalającego skargę Strony na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 września 2000 r. (sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki cywilnej B. na jej Wspólników), w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził brak przedawnienia zobowiązań wynikających, m.in., z decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 1997 r., pominięcie tego faktu spowodowało błędną ocenę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Ministra Finansów w zakresie dotyczącym przedawnienia i uznanie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie obejmuje sankcji skorygowanej decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. 3) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i w podjętym rozstrzygnięciu, uzasadnienia zawartego w decyzji Ministra Finansów, że w toku postępowania wznowionego badano protokoły oraz ewidencje prowadzone przez wystawców faktur, dokumenty te zostały przekazane do dyspozycji Sądu, co spowodowało, że sprawa nie została rozpatrzona przez Sąd na podstawie całokształtu materiału dowodowego, 4) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione wykroczenie poza granice skargi i uznanie okoliczności dotyczących daty odbioru postanowienia o wznowieniu postępowania przez W. K., upoważnionego do występowania w imieniu Strony wyłącznie przed Urzędem Skarbowym, za mające istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przed Ministrem Finansów, 5) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie ww. przepisu i uznanie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skargi Podatnika za zasadną, pomimo braku naruszenia przez Ministra Finansów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, i tym samym braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie strony działały przez pełnomocnika, 2) art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo udzielone W. K. do występowaniu w imieniu strony przed Urzędem Skarbowym ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a w zasadzie tylko przed organem pierwszej instancji (nie przed Ministrem Finansów), 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 123, art. 200 § 1, art. 136 i art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślili m.in., że strona w postępowaniu wznowieniowym, wbrew stanowisku Ministra Finansów, była reprezentowana przez pełnomocników – W. K. oraz G. B., co uwzględniała Izba Skarbowa doręczając W. K. orzeczenia. Podkreśliła, że żaden z pełnomocników nie odebrał decyzji Izby Skarbowej w 1997 r., co ma wpływ na termin przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty procesowe dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art.122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braku ustalenia faktycznych dat odbioru orzeczeń Izby Skarbowej w O., wydanych dnia 22 grudnia 1997 r. (postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 1996 r.) oraz dnia 31 grudnia 1997 r. (decyzja, uchylająca wydaną uprzednio własną decyzję z dnia 19 stycznia 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 października 1995 r. , w której ponownie określono i ustalono zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 r.). Kwestia - kiedy i komu zostały doręczone te orzeczenia i czy doręczenia te były skuteczne - jest kluczowa z punktu widzenia oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania wznowieniowego przed organem pierwszej instancji – w tym przypadku Izbą Skarbową w O. Wbrew stanowisku Ministra Finansów sprawa ta nie jest oczywista, nawet jeżeli strona w skardze, czy w odpowiedzi na skargę kasacyjną potwierdza, że odebrała akty odpowiednio 29 i 31 grudnia 1997 r. Nie zostało bowiem wyjaśnione czy w postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym przez Izbę Skarbową jeszcze pod rządami k.p.a., podatnik działał osobiście, czy też miał ustanowionego pełnomocnika? W tym ostatnim przypadku zachodziłaby konieczność stosowania art. 40 § 2 k.p.a., zaś doręczenie aktów bezpośrednio stronie nie wywołałoby procesowego skutku, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na utrwalone orzecznictwo. Fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zdanie pierwsze na s. 13) Sąd omyłkowo podał, że postanowienie z dnia 22 grudnia 1997 r. oraz decyzję z dnia 31 grudnia 1997 r. wydał Urząd Skarbowy w O., a nie Izba Skarbowa w O., nie zmienia istoty zagadnienia. Sprowadza się ona do wyjaśnienia kwestii na jakiej podstawie Izba Skarbowa traktowała radcę prawnego W. K., jako pełnomocnika strony w postępowaniu wznowieniowym, doręczając mu dnia 5 stycznia 1998 r. wydane w tym postępowaniu orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały od dnia 1 stycznia 1998 r. nie przewidują, tak jak i nie przewidywały obowiązujące wcześniej przepisy k.p.a., doręczania pism dotyczących strony innym podmiotom niż jej przedstawicielom, czy pełnomocnikom. Nie znajduje więc podstawy zarówno w świetle obowiązującej, jak i poprzedniej regulacji prawnej, wyjaśnienie w skardze kasacyjnej, że orzeczenia wydane przez Izbę Skarbową w postępowaniu wznowieniowym przekazano do wiadomości ustanowionemu wyłącznie do występowania przed Urzędem Skarbowym pełnomocnikowi. Mając zaś na uwadze unormowania zawarte w dziale VII Tajemnica skarbowa i dziale VIII Przepisy karne Ordynacji podatkowej takie działanie, polegające na przekazaniu przez pracowników organu osobie nieuprawnionej orzeczeń zawierających dane objęte tajemnicą skarbową, gdyby istotnie miało miejsce, należałoby ocenić z punktu widzenia niedozwolonego ujawnienia tej tajemnicy. W świetle powyższego założenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ, który wydał orzeczenia z dnia 22 i 31 grudnia 1997 r., wysyłając je W. K., traktował go jako pełnomocnika strony, nie stanowiło błędnego ustalenia stanu faktycznego i nie naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że Sąd , zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawarł w tym zakresie wskazówki, co do dalszego postępowania i nie przesądził kwestii reprezentacji strony w postępowaniu wznowieniowym, tylko nakazał zbadać kiedy i na rzecz kogo nastąpiło doręczenie aktów wydanych w postępowaniu wznowieniowym przed organem pierwszej instancji i czy było skuteczne. Wyjaśnienie tej kwestii stanowi zresztą punkt wyjścia do ewentualnej oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 1997 r., niezależnie od innych nieprawidłowości dotyczących decyzji organu drugiej instancji zasadnie podniesionych w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że Minister Finansów naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania pobieżnie analizując sprawę poprzez ograniczenie się głównie do stanowiska, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu tych podstaw kasacyjnych stanowiska, że art. 222 Ordynacji podatkowej zawęża zakres podatkowego postępowania odwoławczego. Przepis ten ma ułatwiać prowadzenie tego postępowania, dyscyplinując stronę. Nie zwalnia jednak organu odwoławczego od stosowania zasad rządzących postępowaniem podatkowym w obu instancjach, z których podstawową z punktu widzenia ustalenia i oceny stanu faktycznego, niezbędnego do prawidłowego załatwienia sprawy, zapisano w art. 122 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie konieczność wnikliwego zbadania sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym i dania temu wyrazu w stosownym uzasadnieniu, przy zapewnieniu stronie wymaganych przepisami Ordynacji gwarancji procesowych, przede wszystkim związanych z jej czynnym udziałem, wynikała także i z czasu – ograniczonego do dwóch dni po Świętach Bożego Narodzenia, a przed Nowym Rokiem, w jakim było prowadzone postępowanie wznowieniowe przez Izbę Skarbową w O., nawet gdyby miało okazać się, że zostało ono skutecznie wszczęte postanowieniem wydanym dnia 22 grudnia 1997 r. i zakończone decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r., doręczonymi odpowiednio stronie dnia 29 i 31 grudnia 1997 (co jest podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, o czym była wyżej mowa). Z podobnych względów za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zasadnie podniósł, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z pismem Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ewentualnego wypowiedzenia się w tej materii. Należy przy tym dodać, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego była podnoszona w toku postępowania, zaś w postępowaniu pierwszoinstancyjnym z uwagi na czas jego prowadzenia strona nie miała faktycznie zapewnionej możliwości czynnego udziału. Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 99 wymienionych wyżej Przepisów wprowadzających, a także art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie dotyczącym stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o braku pełnego przeanalizowania w decyzji Ministra Finansów kwestii przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo podniósł, że w świetle wyroku tegoż Sądu z dnia 13 maja 2004 r., w którym nakazano rozpatrzenie sprawy przy uwzględnieniu art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu, organ drugiej instancji miał obowiązek przeanalizować to zagadnienie na tle obu terminów wymienionych zarówno w art. 68, jak i 70 Ordynacji podatkowej, a wynik tej analizy powinien znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także pozostałe zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że Sąd podzielił stanowisko skarżącej, co do braku ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury została uzasadniona w motywach wyroku (s. 16 – 17). Należy zwrócić uwagę, że Sąd wykazał uproszczenia, których dokonał organ odwoławczy analizując pismo R. Majewskiej z dnia 25 lipca 1997 r., a także zasadnie zarzucił temu organowi ogólnikowość w powoływaniu się na inny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z tym zagadnieniem także zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 p.p.s.a. To organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinien wskazać z jakiego materiału dowodowego wywodzi konkretne ustalenia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione wykroczenie poza granice skargi. Z przepisu tego, w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), wynika obowiązek Sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie mieści się w niniejszej sprawie kwestia wyjaśnienia czy i ewentualnie przez kogo strona była reprezentowana w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym przez Izbę Skarbową. Przesądzenie tej kwestii warunkuje bowiem ocenę skuteczność wszczęcia tego postępowania, a także przedawnienia zobowiązań. Dlatego ma ona istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji. Wobec powyższego brak było przesłanek do zastosowania w rozpatrywanej sprawie jako podstawy do wydania wyroku art. 151 p.p.s.a. Dlatego zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu w zaskarżonym wyroku również należy uznać za niezasadny. Także pozostałe zarzuty określone, jako zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 136, art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4, art. 123, art. 200 § 1, art. 136, art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - jakkolwiek sprowadzają się do wskazania jako naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego, należy uznać za nieusprawiedliwione. Sąd administracyjny pierwszej instancji, o czym była wyżej mowa, nie przesądził, że strona działała w pierwszoinstancyjnym postępowaniu wznowieniowym przez pełnomocnika, tylko podniósł, że organ podatkowy tak się zachował, jakby strona występowała za pośrednictwem takiego pełnomocnika, doręczając mu 5 stycznia 1998 r. postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia 22 grudnia 1997 r. oraz decyzję z dnia 31 grudnia 1997 r. Także w świetle tego o czym była wyżej mowa nie można uznać, że kontrola przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji była błędna. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.