I FSK 110/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3198/10 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 16 czerwca 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 3198/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 października 2010r. nr [...] . 1.2.Sąd I instancji podał, że WSA w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 kwietnia 2009r. wydaną wobec M. G. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe "T. O." Sp. z o.o. z siedzibą w N. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. z odsetkami za zwłokę w wysokości 388.962,00 zł. WSA w Warszawie odnosząc się do wynikającej z art. 116§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, że kluczowe znaczenie (...) ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". (...) bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116§1 O.p. Niedopuszczalna i niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej jest zatem sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ prowadząc egzekucję z majątku spółki napotkał na trudności. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Zdaniem WSA w Warszawie, organy administracji nie wykazały, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi wraz ze skargą brakowało dokumentów pozwalających przyjąć, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W aktach tych znajdowała się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z 7 listopada 2008r. z której wynikało, że na podstawie tytułu wykonawczego SM5/852/07 wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego 18/04/2008, z którego nie spłynęły żadne środki pieniężne. Informacja ta, mająca uzasadnić bezskuteczności egzekucji była nie weryfikowalna w oparciu o przedstawione Sądowi akta administracyjne sprawy, gdyż akta te poza wspomnianą notatką-informacją nie zawierają żadnych dokumentów z postępowania egzekucyjnego. W sprawie informacja ta nie była wystarczającym dowodem na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji pieniężnej wobec spółki. Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a wiec nie była spełniona jedna z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. WSA w Warszawie zwrócił ponadto uwagę, że w aktach sprawy brakowało dowodu doręczenia decyzji wymiarowej Spółce. Nie została także załączona koperta od odwołania od decyzji organu I instancji a z prezentaty znajdującej się na odwołaniu nie wynika, czy zostało one złożone bezpośrednio w organie, a więc Sąd nie był władny zweryfikować, czy odwołanie złożono w terminie. Biorąc pod uwagę art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a."), organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji zaskarżonej decyzji odnośnie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p., a także wyjaśnić kwestie daty wniesienia odwołania od decyzji. Celem stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne będzie przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci, jaką dysponowały organy administracji publicznej wydając zaskarżone decyzje. 1.3.Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 października 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 22 grudnia 2008r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. zaległość podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę w oparciu o art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 107§1 i §2 pkt 2 oraz art. 116§1 i 2, art. 150, art. 70§6 pkt 1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. i art. 56§1, art. 6§2, art. 38§2 pkt 1 k.k.s. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że na mocy art. 116 O.p. organy podatkowe w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu są obowiązane wykazać, że zaległości spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Z materiału dowodowego: aktu założycielskiego Spółki w formie aktu notarialnego z 7 lutego 2002r. (Rep. A 773/2002) i odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego z 16 kwietnia 2002r. i z 2 października 2007r. jednoznacznie wynikało, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za grudzień 2002r., tj. 27 stycznia 2003r., Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Organ nie podzielił zarzutu, że nieprawidłowo ustalono okres, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność rezygnacji z ww. funkcji 10 maja 2004r. nie miała znaczenia dla zakresu odpowiedzialności wynikającego z art. 116§2 O.p., skoro zdarzenie, na które powoływała się Skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w VAT za grudzień 2002r. Nie miało znaczenia czy członek zarządu pełnił funkcję w dacie wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania. Z art. 21§1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa, a Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku-wykonania zobowiązania w terminie i wysokości prawem przewidzianych. Bez znaczenia był fakt, że prawidłową wysokość zobowiązania określono później, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. Poza Skarżącą, do zarządu Spółki wchodził także Z. B., o odpowiedzialności którego za ww. zaległość organ orzekł w odrębnej decyzji, w związku z czym spełniono wymóg objęcia odpowiedzialnością wszystkich członków zarządu. Wprawdzie w sentencji decyzji organu zabrakło określenia, że chodzi o solidarną odpowiedzialność, ale odpowiedzialność ta wynika wprost z art. 116§1 O.p. i nie było niezbędnym zawieranie takiej informacji w sentencji decyzji. Stanowisko takie nie jest sprzeczne z uchwałą NSA z 9 marca 2009r. sygn. akt: I FPS 4/08, w które wskazano na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Wszczęcie zatem wobec wszystkich członków zarządu postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległość Spółki, oznacza spełnienie warunku solidarności, wynikającego z art. 116§1 O.p. Organ zaznaczył, że zachowano subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności, gdyż postępowanie wobec Skarżącej-osoby trzeciej, wszczęto po wydaniu decyzji podatkowej z 30 listopada 2007r. w stosunku do pierwotnego dłużnika-Spółki, określając zobowiązanie w VAT za miesiące od marca do grudnia 2003r. a decyzję doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. tzn. 17 grudnia 2007r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (3 i 11 grudnia 2007r.) i jej zwrocie nadawcy z powodu niepodjęcia w terminie. Organ wyjaśnił też, że bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2002r. przerwano z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56§1, art. 6§2, art. 38§2 pkt 1 k.k.s. w związku z zawyżeniem VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 i korektach. W związku z tym została spełniona przesłanka z art. 116 § 2 O.p. Odnosząc się do przesłanki z art. 116§1 O.p.-bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki-stwierdzono, że w świetle aktualnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bezskuteczność tą wykazano. Organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności na podstawie tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2007r. nr [...]. Egzekucja okazała się niemożliwa, ponieważ pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym Spółka nie prowadzi działalności i nie miała żadnego majątku, co wynika z raportów poborcy skarbowego. Z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy wynikało, że budynek znajdujący się pod adresem siedziby Spółki, nie należy do niej. Organ egzekucyjny skierował też zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego do Banku Handlowego, odebrane 24 kwietnia 2008r. ale otrzymał informację o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, którą na mocy postanowienia z 28 maja 2009r. zaczął prowadzić komornik sądowy. Z zajęcia rachunku bankowego nie spłynęły żadne środki. Korespondencja kierowana do Spółki, m.in. zawierająca tytuł wykonawczy, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego wracała z adnotacją Urzędu pocztowego "adresat wyprowadził się". W odniesieniu do Spółki, organ prowadził też postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia. Zajęcia zabezpieczającego ruchomości dokonano 30 listopada i 15 grudnia 2004r., zaś 6 i 20 grudnia zajęto wierzytelności pieniężne z rachunku bankowego w Banku Handlowym. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o: 1) informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, dotyczącą pojazdów zarejestrowanych na Spółkę z 6 sierpnia 2010r., z której wynika, że Spółka nie figuruje w ww. ewidencji, 2) informację ze Starostwa Powiatu [...] Wydział Komunikacji i Transportu z 16 lipca 2010r., z której wynika, że na Spółkę były zarejestrowane: Ford Transit 2.5D, rok prod. 1997- sprzedany i przerejestrowany 19 marca 2004r., MAN, rok prod. 1997- sprzedany i przerejestrowany 19 marca 2004r., ELZAM rok prod. 1997 - sprzedany i przerejestrowany 17 marca 2004r., 3) informację z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z 10 sierpnia 2010r., z której wynika, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu warszawskiego zachodniego, 4) informację z Ministerstwa Sprawiedliwości z 30 lipca 2010r., z której wynika, że Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, KRS i Ksiąg Wieczystych. Zdaniem organu powyższe fakty i czynności były dowodem na to, że przymusowa realizacja zaległości Spółki w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się bezskuteczna. Spełniona została zatem druga z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p.- bezskuteczność egzekucji. Organ odwołał się do uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FSK 6/08, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Członek zarządu, stosownie do art. 116§1 O.p. może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. wskazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też 2) mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających ciąży na członku zarządu, potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Zgodnie z orzecznictwem organ podatkowy w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku otwartą czyni kwestię odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie tego przepisu W sprawie, mimo dobrej kondycji finansowej Spółki wynikającej ze sprawozdań finansowych za 2002r. i 2003r., trzeba było wziąć pod uwagę, iż w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, złożonych w okresie od 25 kwietnia 2002r. do 19 września 2003r., do Urzędu Skarbowego, Spółka podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zawyżając wysokość VAT naliczonego za okres od marca do grudnia 2002r. i od stycznia do sierpnia 2003r., odliczając go od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot VAT w wysokości 15.780,00 zł i na uszczuplenie podatku łącznie w wysokości 6.176.392,00 zł. Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. Organ I instancji decyzją wydaną wobec Spółki określił jedynie prawidłową, skorygowaną wysokość zobowiązania w VAT. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Skarżącej, że skoro Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, których wysokość nie przekraczała w tym czasie jej majątku, nieuzasadnione było podjęcie czynności z art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieprawidłowy osąd co do sytuacji finansowej Spółki, jak również pogląd wyrażony w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało, przemawiają za uznaniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej wobec Spółki 30 listopada 2007r. wynikała znaczna kwoty VAT do zapłaty 3.742.564,00 zł. Uwzględnienie ww. kwoty w zobowiązaniach ogółem w 2002r. wykazanych przez Spółkę w bilansie 2.461.585,10zł, przy aktywach: 2.345.937,86 zł, wskazuje na niską płynność finansową Spółki w 2002r. (na poziomie 0,38, a nie jak wskazano w bilansach za 2002r.-0,95.) Taka niekorzystna sytuacji, powinna skutkować złożeniem przez Skarżąca wniosku o upadłość Spółki lub postępowania układowego, które zapobiega ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w bilansie za 2002r. wykazała stratę-83.658,34 zł i wtedy właśnie Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. O tym, że sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa świadczy, że Spółka również w 2003r. w deklaracjach podatkowych podawała dane niezgodne z rzeczywistym stanem, zawyżając wysokość VAT naliczonego z okres od stycznia do sierpnia 2003r., odliczając go z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji nie wskazała na majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wystąpiły zatem przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116§1 O.p. Organy podjęły niezbędne działania w celu zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, bądź ewentualnie o ich uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 107§1 w zw z art. 108§1 w zw z art. 116§1 i §2 w zw z art. 122 w zw z art. 133§1 O.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić; 2) art. 107§1 w zw. z art. 108§1 w zw. z art. 116§1 i 2 w związku z art. 122 w zw. z art. 133§1 O.p.-przez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe Spółki skarżąca odpowiada solidarnie z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członka zarządu jak również ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w dacie ich powstania; 3) art. 116§1 i 2 w zw z art. 122, art. 180, art. 187 O.p. - przez niedokonanie prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz nieustalenie przyczyn, dla których Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także nieustalenie momentu, w którym wystąpiły okoliczności, w jakich ww. wniosek należało zgłosić, w szczególności, że moment taki nastąpił przed 10 maja 2004r. (data rezygnacji Skarżącej z funkcji w zarządzie Spółki), które to ustalenia należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej; elementy stanu faktycznego prawnie znaczące na mocy art. 116 O.p.; 4) art. 122 i art. 187§1 O.p.- przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności ustalenie momentu, w którym zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki w latach 2002-2008; 5) art. 180§1 O.p. przez pominięcie w sprawie dowodu z dokumentów załączonych do pisma Skarżącej z 11 grudnia 2008r., znajdujących się w aktach sprawy i w aktach rejestrowych Spółki, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całości akt rejestrowych Spółki, jak również zaniechanie przesłuchania świadków (Z. B., A. S., R. H.) na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2002-2008, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosków, oraz zaniechanie ustalenia momentu, w którym należało złożyć wnioski; 6) art. 187§1 O.p. w zw z art. 202§4 k.s.h.- przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania analizy akt rejestrowych Spółki na okoliczność sytuacji finansowej spółki; 7) art. 210§1 pkt 6 i §2 O.p.- przez pozorne uzasadnienie treści zaskarżonej decyzji, w szczególności nie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania i wyjaśnień Skarżącej w piśmie z 11 grudnia 2008r. wykazujących, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej, bo sytuacja finansowa spółki w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie nie dawała podstaw do złożenia ww. wniosków, jak również wyjaśnień odwołujących się do wyroku NSA z 20 grudnia 2006r. (sygn. akt:I FSK 312/06), w którym stwierdzono, że "ustalenie okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu, oraz przyczyn, dla których nie zgłosił wniosku o upadłość (...), oraz czasu, kiedy wniosek taki należało zgłosić, należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to, bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a O.p.", 8) art. 116§1 i §2 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, a w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do całego majątku spółki i mechaniczne przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka zarządu. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób należyty wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte, stosownie do treści art. 141§4 p.p.s.a., w wyroku WSA w Warszawie z 16 listopada 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1049/09, którym na mocy art. 153 p.p.s.a. był związany. Sąd I instancji wskazał, że przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w O.p. można podzielić na dwie grupy; do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 O.p. W art. 110-117O.p. określono natomiast odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania zawarte w art. 116 O.p., dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to unormowania stanowiły podstawę prawną w rozpoznawanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w której pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Zaległości te dotyczyły VAT za grudzień 2002r. (zobowiązanie podatkowe powstało 27 stycznia 2003r.) wraz z odsetkami za zwłokę. Ujawniono je w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w 2007r., a ich wysokość wynikała z wydanej wobec Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Art. 116§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., kiedy powstało zobowiązanie Spółki za grudzień 2002r., stanowił, iż za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w §1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są:- bezskuteczność egzekucji wobec spółki,- powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Przesłanki te można podzielić generalnie na dwie grupy, a więc na tzw. przesłanki pozytywne, czyli fakt pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały niespłacone zobowiązania podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki - do ich wykazania zobowiązany jest organ podatkowy oraz na tzw. przesłanki negatywne (określone w art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p.), a więc takie, których wystąpienie powoduje wyłączenie odpowiedzialności, a obowiązek ich wykazania zasadniczo spoczywa na członku zarządu. Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych wskazaną w art. 116§1 pkt 1 i 2 O.p., czyli pełnienie przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja (grudzień 2002r.), jej spełnienie było niewątpliwe. Sąd podkreślił, że WSA w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1049/09, który na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże w zakresie ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zarówno Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, jak też Dyrektora Izby Skarbowej którego działanie było przedmiotem zaskarżenia – nie kwestionował ustaleń organów podatkowych z tego zakresu, choć i wówczas i teraz Skarżąca uznaje, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w tym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację miały organy podatkowe, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy materiałów źródłowych (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, według stanu na dzień 2 października 2007r.-k. 30-36 akt podatkowych, akt założycielski Spółki z 7 lutego 2002r.- k. 1-10 akt podatkowych, odpisu KRS z 16 kwietnia 2002r.- k. 11-16 akt podatkowych) - okolicznością bezsporną było to, że Skarżąca była członkiem zarządu w chwili, gdy powstała zaległość podatkowa Spółki. Wprawdzie w toku postępowania Skarżąca wskazywała, iż istnieje rozbieżność między danymi ujawnionymi w KRS, a stanem rzeczywistym, jednakże dotyczyło to faktu złożenia przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki 10 maja 2004r. Ostatnia data, jak prawidłowo podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miała znaczenia dla zakresu odpowiedzialności, wynikającej z art. 116§2 O.p., skoro zdarzenie, na które powołuje się Skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w VAT za grudzień 2002r. Prawidłowe było również stanowisko, że relewantna była również okoliczność pełnienia bądź też niepełnienia funkcji członka zarządu Spółki w dacie wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania. Z art. 21§1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że zobowiązanie w VAT powstaje z mocy prawa, a Spółka jest zobowiązana do wykonania zobowiązania w terminie i wysokości prawem przewidzianych. Trafne uznały organy podatkowych obu instancji, opierając sie na znajdujących się w aktach sprawy dowodach, że spełniona została pierwsza z przesłanek wskazanych w art. 116§1 O.p., warunkująca przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki. Nie było w związku z tym konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez Skarżącą. Organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustosunkował się do treści wniosków dowodowych strony. Stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe wykazały, na podstawie dowodów z akt sprawy, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, gdy powstała zaległość podatkowa Spółki, za którą odpowiedzialność podatkową przeniesiono na Skarżącą. W związku z tym zarzuty zawarte w skardze o naruszeniu art. 116§1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. nie mogą być uznane za zasadne. Sąd I instancji nie znalazł również podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z powodu zastrzeżeń Skarżącej odnośnie braku orzeczenia przez organy podatkowe obu instancji w sentencjach decyzji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podtrzymując ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie wyjaśnił, po odwołaniu się do art. 107§1 i art. 116§1 O.p., że Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką i drugim członkiem zarządu Spółki, tj. Z. B., o którego odpowiedzialności za zaległość organ orzekł w odrębnej decyzji. Stwierdzono również, że odpowiedzialność solidarna wynika wprost z art. 116§1 O.p. Uchybienie w postaci nie wskazania w sentencji decyzji informacji o solidarnej ze Spółką i innym członkiem zarządu, wobec którego za ten sam okres prowadzono postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz w decyzji odpowiedzialność tą przeniesiono-nie mogło być uznane za naruszenie przepisów prawa mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to ma oparcie w uchwale NSA z 9 marca 2009r. sygn. akt: I FPS 4/08, w której wskazano na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Wszczęcie zatem wobec wszystkich członków zarządu postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległość Spółki, oznacza spełnienie warunku solidarności, wynikającego z art. 116§1 O.p. WSA w Warszawie stwierdził, że organ wykonał również wskazanie Sądu zawarte w wyroku z 16 listopada 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1049/09, co do załączenia do akt administracyjnych dowodu doręczenia w trybie zastępczym decyzji z 30 listopada 2007r. Spółce, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (3 i 11 grudnia 2007r.) oraz dokumentów wiążących się z tą kwestią (k. 155-165 akt podatkowych). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, na podstawie dokumentów uznał, że zachowano subsydiarny charakter przenoszenia odpowiedzialności osoby trzeciej-Skarżącej, gdyż postępowanie wobec niej, wszczęto po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika-Spółki. W tym kontekście zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 i art. 122 O.p. i prawa materialnego-art. 116§1 i 2 O.p. były niezasadne. W sposób należyty wykonano również wskazanie Sądu zawarte w wyroku z 16 listopada 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1049/09 w zakresie załączenia do akt sprawy dokumentów odnoszących się do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, w związku drugą przesłanką pozytywną, warunkującą możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, wynikającą z art. 116§1 O.p.-bezskuteczności egzekucji. Umożliwiono tym samym Sądowi zweryfikowanie stanowiska organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji. Organ przeprowadził ponadto dodatkowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie ustalił i ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z zaleceniem Sądu zawartym w ww. wyroku, zakres czynności egzekucyjnych oraz możliwość dokonania tych czynności w celu ustalenie majątku zobowiązanej Spółki i ewentualnej egzekucję z niego. W postępowaniu tym ustalono, że Spółka już od 2004r. nie posiadała żadnych ruchomości, które podlegałyby zajęciu, w związku ze sprzedażą posiadanych samochodów. Nie posiadała też nieruchomości (lokal w którym mieściła się jej siedziba był dzierżawiony), ani innych składników majątku, z których egzekucja należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego byłaby możliwa. Nie prowadziła też działalności gospodarczej, z której możliwe byłoby generowanie przychodów, umożliwiających egzekucję. Wskazano też, że nieudana była egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego SM5/852/07 wystawionego przez organ I instancji. Organ odwoławczy w oparciu o obiektywne kryteria, choć postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym jego umorzeniem, wykazał, iż bezskuteczność egzekucji odnosiła się do całego majątku Spółki oraz, że nie ma można było w drodze egzekucji zaspokoić zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ zasadnie opierał się na innych dowodach (informacjach innych niż wcześniejsza notatka Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 listopada 2008r.) wskazujących, iż prowadzenie egzekucji wobec Spółki nie może przynieść żadnych efektów. Prawidłowe było również odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżone decyzji do uchwały NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FSK 6/08, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, podjęte zostało wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu VAT. Podnoszona w skardze argumentacja wskazująca, iż egzekucja nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący oraz na konieczność wykorzystania wszystkich możliwych sposobów egzekucji jak również, iż powinna ona dotyczyć wszystkich składników majątkowych - była ogólnikowa, nie korespondowała z realiami niniejszej sprawy i jako taka była bezpodstawna. Skarżąca nie wskazała też jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.Prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że zaszła druga z przesłanek pozytywnych z art. 116§1 O.p. do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. WSA w Warszawie stwierdził, że znaczna część argumentacji zawartej w skardze oraz formułowanych na jej podstawie zarzutów odnosiła się do kwestii niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wykazanie tej przesłanki, a więc braku winy, iż wniosek taki nie został złożony, spoczywa na członku zarządu. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a więc do momentu złożenia przez nią rezygnacji z uczestniczenia w zarządzie-10 maja 2004r., Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a jej sytuacja finansowa była dobra i nie uzasadniała składania wniosku o upadłość względnie wszczęcia postępowania układowego. Skarżąca twierdziła więc, iż w okresie kiedy Spółka stała się niewypłacalna, nie pełniła już funkcji członka zarządu i w związku z tym nie ponosi winy w niezłożeniu powyższego wniosku. Zdaniem Sądu I instancji, Skarżąca nie uwzględniła okoliczności i konsekwencji prawnych, które wynikają z wydanej wobec Spółki decyzji dotyczącej VAT za grudzień 2002r. Wprawdzie decyzja ta została wydana w 2007r., ale dotyczy zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21§1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21§3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza więc jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to zatem, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić VAT w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej decyzji, do 27 stycznia 2003r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W sprawie zaszła sytuacja w której wierzyciel podatkowy (publicznoprawny) Spółki nie otrzymał należnych mu kwot VAT, gdyż Spółka w oczywisty sposób jest niewypłacalna. Do tego nie doszło w sposób stopniowy, na skutek rozmaitego rodzaju niesprzyjających uwarunkowań ekonomicznych, polegających, np. na trudnościach w znalezieniu zbytu na oferowane wyroby, spadku cen na nie, niewypłacalności kontrahentów, zaostrzaniu się konkurencji na rynku i spadku rentowności, a w związku z tym narastaniem problemów z płynnością finansową, co czyniłoby istotnie zasadnym przy badaniu kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, analizowanie sytuacji ekonomicznej Spółki na przestrzeni lat 2003-2008, czego domagała się Skarżąca zarzucając organom podatkowych nieprzesłuchanie z urzędu w charakterze świadków na powyższą okoliczność wymienionych przez nią osób. W sprawie podstawowym i jedynym powodem, iż doszło do niewypłacalności Spółki było to,że Spółka mimo dobrej kondycji finansowej, wynikającej ze sprawozdań finansowych za 2002r. i 2003r., w deklaracjach VAT-7 i ich korektach, złożonych w okresie od 25 kwietnia 2002r. do 19 września 2003r., do Urzędu Skarbowego, Spółka podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zawyżając wysokość VAT naliczonego za okres od marca do grudnia 2002r. i od stycznia do sierpnia 2003r., odliczając go od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot VAT w wysokości 15.780,00zł i na uszczuplenie podatku łącznie w wysokości 6.176.392,00zł. Spółka obniżyła VAT należny o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. Organy podatkowe, badając kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nie były zobowiązane do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Wystarczające było, wskazanie, że bez wątpienia miało to miejsce w okresie, gdy Skarżąca wchodziła w skład zarządu spółki. Nie było więc konieczne wykazanie przez organy podatkowe, czy uwzględniając obiektywnie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe w VAT, przesłanki te zaszły w grudniu 2002r. czy na początku 2003r., czy też dopiero w trakcie 2003r. Niebagatelna kwota zobowiązania za poszczególne miesiące 2002r. w wysokości 3.742.564,00 zł, określona w decyzji z 30 listopada 2007r. wydanej wobec Spółki, w tym 338.962,00 zł za grudzień 2002r., której termin płatności przypadał na 27 stycznia 2003r., jak również-co było wiadome Sądowi z urzędu w związku z wyroku WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 2403/10-ponad milion zł należnego zobowiązania za styczeń 2003r. w podatku akcyzowym oraz kilkusettysięczne kwoty podatku akcyzowego za kolejne miesiące do lipca 2003r., jak również wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka w 2002r. wskazywała niską płynność finansową-na poziomie 0,38, a nie jak podawała w bilansach-0,95 oraz wykazywanie straty przez Spółkę w 2002r. (83.658,34 zł), podawanie przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 także w grudniu 2002r.-powodują, że prawidłowe jest przyjęcie, że sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa. Skarżąca powinna zatem w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zgłosić wniosek o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie wykazała natomiast, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albo o wszczęcie postępowania układowego. Przyczyną niewypłacalności Spółki było zatem nie uwzględnienie w działalności Spółki i to w czasie, gdy jej prezesem zarządu była Skarżąca, wykazywanie prawidłowych kwot VAT w deklaracjach podatkowych oraz ich zapłaty w prawem przewidzianych terminach. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu-10 maja 2004r. nie miała znaczenia przy zakresie odpowiedzialności wynikającym z art. 116§2 O.p., skoro zdarzenie, na które powołuje się Skarżąca miało miejsce po powstaniu zobowiązania w VAT za grudzień 2002r.Nie miało znaczenia czy członek zarządu pełnił funkcję w dacie wydania decyzji określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania. Każdy podatnik VAT, a takim była Spółka, jest zobowiązany do zapłaty ww. podatku w terminie i wysokości prawem przewidzianej. Przyjmując nawet za zasadne twierdzenia Skarżącej, iż złożyła w maju 2004r. skuteczną rezygnację z uczestnictwa w zarządzie Spółki, podkreślić trzeba, iż zaległość, za którą odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą dotyczy grudnia 2002r. (zobowiązanie powstaje 27 stycznia 2003r.), kiedy Skarżąca była jeszcze członkiem zarządu oraz, że powody, które legły u podstaw niewypłacalności Spółki, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miały miejsce na blisko dwa lata przed rezygnacją Skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżąca działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzuciła: -na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie a to: 1.art. 107§1 w zw z art. 108§1 w zw z art.116§1 i §2 w zw z art. 133 w zw z art. 133§1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, nie jest rażącym naruszeniem przepisów a jednocześnie przyjęcie przez sąd, że wystarczającym jest wskazanie, że miało to miejsce w czasie kiedy dana osoba wchodziła do zarządu, 2.art. 107§1 w zw z art. 108§1 w zw z art. 116§1 i §2 w zw z art. 122 w zw z art. 133§1 O.p. poprzez uznanie przez sąd, że nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe spółki ,,T.-O." sp. z o.o. skarżąca odpowiada solidarnie wraz z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, jak również skarżąca odpowiada solidarnie wraz ze spółką ,,T.-O." sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, nie stanowi naruszenia prawa a jednocześnie uznanie przez sąd, iż wystarczającym jest prowadzenie równoległych postępowań wobec pozostałych osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki, 3.art. 116§1 i §2 w zw z art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw z art. 185§1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Wobec bardzo trudnej sytuacji finansowej skarżącej wniesiono o zwolnienie jej z ponoszenia kosztów postępowania sądowego w całości. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3.Na wstępie należy zaznaczyć, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez WSA w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1049/09(opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony, stał się prawomocny i stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. 5.4.Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z 16 listopada 2009r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż Sąd I instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. Po pierwsze-Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy wykonał wskazania zawarte w uprzednio wydanym wyroku i załączył do akt sprawy dowód doręczenia w trybie zastępczym decyzji z 30 listopada 2007r. Spółce oraz dokumentów wiążących się z tym doręczeniem, tym samym poprawnie ustalając, ze postępowanie wobec M. G. wszczęto po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika tj. Spółki ,,T.-O.". Po wtóre-Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy wywiązały się z nałożonego obowiązku, przedkładając dokumenty wskazujące na bezskuteczność prowadzonej w stosunku do Spółki egzekucji administracyjnej. 5.5.Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zauważyć trzeba, że przedmiotem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.Wprawdzie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego jednakże sama konstrukcja tego zarzutu w powiązaniu z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. wskazuje, że u jego podstaw legła kontestacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i wadliwie (w ocenie kasatora) przyjętych przez Sąd I instancji. Zarzut te jest całkowicie bezpodstawny. Wbrew bowiem wywodom zawartym w skardze kasacyjnej ustalenia, jakie poczyniły w tej sprawie organy podatkowe, a które w całości zaaprobował Sąd I instancji nie były dotknięte błędem. Przechodząc w tych warunkach do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie było kwestionowane w sprawie, wykazanie przez organy podatkowe takiej przesłanki pozytywnej jak istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług spółki. Skarżąca zakwestionowała natomiast sposób prowadzenia postępowania twierdząc, że postępowanie nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu (tzn. że pominięto Z. B. drugiemu członkowi zarządu), negowała swoje członkostwo w zarządzie spółki w okresie kiedy wydano decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., zarzuciła także pominięcie w wydanej decyzji solidarnej odpowiedzialności członków zarządu oraz podważyła bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki ,,T.-O.". Skarżąca nie podważyła jednak skutecznie ustaleń jakie przyjął w tym zakresie Sąd I instancji, tj. że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), dopuściły wszystkie możliwe dowodu (art. 180 O.p.) wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). 5.6. Podkreślić trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego, uregulowanego w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach O.p. wyznaczała treść art. 116§1 i 2 O.p., w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu. Warto przypomnieć, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008r. sygn. akt: I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 79). Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku. Wyjątek ten wynika z przepisów rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej. Przyznają one bowiem organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako członek zarządu) posiada w niniejszej sprawie M.G.za zaległości podatkowe (art. 51§1 O.p.) podatnika jakim w rozpatrywanej sprawie była ,,T.-O." Sp. z o.o. Skarżąca w Spółce tej, w chwili powstania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. tj. w dacie 27 stycznia 2003r. pełniła funkcję członka zarządu. Z kolei z art. 107 O.p. wynika, że: §1 w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, §1a osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. §2 jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Poszczególne kategorie osób trzecich odpowiadających za cudzy dług podatkowy, a także przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109-119 O.p. Regulacja ogólna wynikająca z tego przepisu skonkretyzowała się w dalszych unormowaniach analizowanego rozdziału Ordynacji podatkowej (art. 110-117a), spośród których w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. Stosownie do jego treści- §1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a)we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2)nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. §2.Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. §3.W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy §1 i 2 stosuje się odpowiednio. §4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że osoby trzecie-w tym także członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107§1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. Regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116§1 O.p. a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa (por. S. Babiarz w artykule pt. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych [w:] Prawo i Podatki 2008, wyd. spec. nr 5, s. 1 i n.). Oznacza to zatem, że w sprawie prawidłowo wywiedziono odpowiedzialność solidarną M. G. ze Spółką ,,T.-O.". 5.7.Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z innym członkiem zarządu, NSA uznaje, że powyższy zarzut również nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. W kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania (zaległości) spółki, ma zapis o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009r. (sygn. akt: I FPS 4/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/47), formułując tezę, iż przepis art. 116§1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy-prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uznając, że analiza art. 116§1 O.p., w połączeniu z regulacjami procesowymi (art. 122 i art. 133§1 O.p.) sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, NSA przyjął, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116§1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Jednocześnie NSA zajął stanowisko, iż kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166§1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd-prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Z powyższej uchwały można wywieść, że zasadnicze znaczenie ma więc sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich, potencjalnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika z danego tytułu z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. 5.8.Natomiast brak samego stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność Skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną, nie może być uznany za naruszenie art. 116 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Treść samego przepisu art. 116 O.p., wprost traktującego o solidarnym charakterze odpowiedzialności członków zarządu, została powołana w rozstrzygnięciach organów pierwszej i drugiej instancji. W sytuacji zaś, gdy solidarna odpowiedzialność wynika bezpośrednio z przepisu prawa, trzeba uznać, że brak w samej decyzji stwierdzenia, że podatnik odpowiada solidarnie z innymi osobami, nie stanowi mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 80/08,wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I FSK 662/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 408/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Ten warunek w niniejszej sprawie został niewątpliwie spełniony, bowiem-wbrew zarzutom skargi-postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe prowadzono zarówno wobec skarżącego, jak i wobec Z. B. który w tym samym czasie pełnił obowiązki drugiego członka zarządu w spółce. 5.9.W kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego należało natomiast zwrócić uwagę na szereg nieskutecznych zajęć kont bankowych należących do spółki, pisma MSWiA-Cepik i Starostwa Powiatu [...] Wydziału Komunikacji, informacji Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, informacji z Ministerstwa Sprawiedliwości, które łącznie nakazywały uznanie prowadzonej egzekucji za bezskuteczną. Wynikało to bowiem z ustalenia takich okoliczności jak: brak majątku ruchomego lub nieruchomego spółki oraz z faktu, że uzyskane kwoty nie wystarczały na pokrycie ciążących na spółce zobowiązań. Skarżąca stosownie do treści art. 116§1 pkt 2 O.p. nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego nie przedstawiono majątkowego źródła zaspokojenia długów. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p., zostało dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji mogła zatem być ustalona się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu co w sprawie poddanej kontroli prawidłowo ustalono i uzasadniono. (Raport poborcy skarbowego k.187 akt administracyjnych). 5.10.Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ustaleń dotyczących nie wykazania okoliczności, które w realiach rozpoznawanej uzasadniałyby uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. wystąpienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych.Co się tyczy ustaleń dotyczących nie wykazania przez skarżącego przesłanki wymienionej w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p., to należało stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącego nie było dotknięte błędem ustalenie, że wniosek o stwierdzenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego, że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116§1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm. dalej-p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu-przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowiła jego niewypłacalność (art. 10 p.u.n.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt: II FPS 3/09opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania postępowania. Niedochowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości naraża prawa wierzycieli i z tego powodu rygor art. 5 p.u.n., który wyraża naczelną zasadę prawa upadłościowego, jaką jest ochrona praw wierzycieli powinien być interpretowany ściśle. Kwestię tę należy zatem rozpatrywać w związku z treścią powołanego przepisu art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p., nakazującego wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania.(wyrok NSA z 25 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 380/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Na marginesie poczynionych uwag należy stwierdzić, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Co znamienne, z treści sprawozdań finansowych, bilansu za 2002r., rachunku zysku i strat zawartych w aktach administracyjnych sprawy ( k.86, 89, 92) wynikała strata w kwocie 83.658,34 zł. 5.11.Nie były także dotknięte błędem zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia co do braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. 5.12. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.