V SA/Wa 2130/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Rysz Sędzia WSA Jolanta Bożek Asesor WSA Andrzej Kania [spr.] Protokolant Michał Petranik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2005 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w W. kwotę ... (...) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z ... lutego 2001 r. nr ... oraz SAD ... Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. z siedzibą w S. Decyzją z dnia ... lutego 2004 r. nr ... wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 i art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła i, orzekając w tym zakresie, określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartości leków została zawyżona. Zważywszy, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego ... określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia ... czerwca 2005 r. nr ... używając określenia ,,JEST’’ oraz ,,WINNO BYĆ’’ wskazał na wartości wymienionych tam zapisów - pól, poz., podstawy opłaty, stawki oraz kwoty, kwoty cła ogółem, kwoty podatku ogółem, różnicy cła oraz różnicy podatku; uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków, wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Obniżenie wartości celnej importowanego towaru nastąpiło zgodnie z ujawnionymi notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie, kolejne miesiące rozdzielone zostały w toku przeprowadzania korekty wartości celnej na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera. Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar. W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktur handlowych, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat). Powodem uchylenia decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług był brak wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, co jest niezgodne z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej określającej, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje poprzez wydanie postanowienia w tym zakresie. Poza tym zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały naruszone żadne inne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływane przez Spółkę art. 187 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. W skardze z dnia ... lipca 2005 r. Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części w której Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając rażące naruszenie: 1. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1, art. 25-28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31, art. 120 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny 2. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1193), 3. art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), 4. art. 29 kodeksu celnego Wspólnoty, 5. wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marrakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. u. Nr 98, poz. 483 z późn. uzu.) a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w: 1. art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 art. 234 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego, 2. art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia – nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków. W przedmiotowej skardze spółka wniosła – na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego – o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia wszczętego przed Radą Stowarzyszenia postępowania, odnośnie interpretacji art. 10(4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących ustalenia cen produktów farmaceutycznych. W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku, postanowieniem z dnia 7 października 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek ten oddalił. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z ... lutego 2006 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy w którym zawarł syntezę zarzutów podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru – w niniejszej sprawie – skarga jest uzasadniona aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż to zostało w niej wywiedzione. Sąd stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2005 r. narusza art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja składa się z kilku elementów wymienionych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla jej poprawności niezbędnym jest aby pomiędzy takimi elementami jak rozstrzygnięciem a uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność. Tylko wtedy można o takiej decyzji powiedzieć, iż zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja jest aktem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty. W zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru jest nieczytelne w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia uzupełnienie przez Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżonej decyzji w części rozstrzygnięcia [decyzja nr ... z ...10. 2005 r.], nie precyzuje ono bowiem [nie wskazuje numeru i daty] zgłoszenia SAD, którego dotyczy orzeczenie reformatoryjne organu odwoławczego. Jest to istotne, ponieważ decyzja organu I instancji obejmuje [koryguje] dwa zgłoszenia celne z ... lutego 2001 r. nr ...i nr ... zaś Dyrektor Izby Celnej w dalszej części rozstrzygnięcia zawarł sformułowanie iż ,,w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymuje w mocy’’. Konsekwencją powyższego jest to, iż z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie wynika również w jakim zakresie [odnośnie jakiego zgłoszenia celnego] organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Niejasność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. pogłębia sposób uzasadnienia decyzji. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do konkretnych zgłoszeń celnych objętych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego przez co w sposób lakoniczny czy wręcz fragmentaryczny tłumaczy sposób postępowania organu odwoławczego. Organ stwierdza bowiem ,, Ponieważ w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu celnego ... w W. zmienił kurs waluty na wyższy z dnia zgłoszenia celnego należało orzec jak w sentencji .’’ co nie znajduje pełnego uzasadnienia w decyzji organu I instancji, którą organ ten w zgłoszeniu SAD nr ... zmienia kurs waluty na niższy niż zadeklarowany przez stronę. Tak przedstawione uzasadnienie nie koresponduje w pełni z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Mając na uwadze powyższe przepisy proceduralne, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zignorowanie powyżej wskazanych przepisów proceduralnych uniemożliwiło w konsekwencji dokonanie Sądowi oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Stwierdzone uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.