V SA/Wa 2134/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. K. C.- H. "..." na decyzję Ministra Finansów z dnia ...maja 2007 r. nr ... w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. C.-H. "..." kwotę ... zł. (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi M. K. C.-H. ,,M.’’ jest decyzja Ministra Finansów z ... maja 2007 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr ... z ... września 2006 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie handlowej "M.". Skarżona decyzja została wydana w następująco ustalonym stanie faktycznym: Wnioskiem złożonym 12 lipca 2006 r. M. K.C.-H. ,,M.’’ wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o udzielenie wiążącej informacji taryfowej WIT dla wyrobu o nazwie "M.". Jako przewidywaną klasyfikację we wniosku podał kod nomenklatury ... Do wniosku załączył Zakładową Normę ZN ..., wyniki badań Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w B., Zakładową Normę ZN ..., opinię zakładowego dokumentu normalizacyjnego z dnia 5 marca 2004 r. wydaną przez Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, orzeczenie nr ... z dnia ... października 2004 r. wydane przez Wojskowy Ośrodek Badawczo-Wdrożeniowy Służby Żywnościowej w Warszawie, sprawozdanie z badań ... z dnia ... listopada 2005 r. wydane przez Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w B. oraz schemat technologiczny produkcji murzynków i murzynków XXL. Pismem z 18 lipca 2006 r., Izba Celna w Warszawie wystąpiła o uzupełnienie powyższego wniosku w zakresie informacji o zawartości wody w waflu w % wagowych, zawartości wody w % wagowych w produkcie końcowym, wskazanie nazwy handlowej, która ma być zawarta w decyzji. Odpowiadając na wezwanie organu strona uzupełniła wniosek – przedkładając wypełniony w dniu 31 lipca 2006 r. formularz wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. W dniu ... września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydał wiążącą informację taryfową WIT nr ...dotyczącą towaru o nazwie handlowej "M.", opisanego jako puszysta masa cukrowo-białkowa zawierająca w składzie m.inn.: cukier, białko w proszku, kwasek cytrynowy, aromat śmietankowy, umieszczona w wafelku o kształcie ściętego stożka pokrytego polewą czekoladopodobną. Tak opisany produkt zaklasyfikowano do kodu CN 1806 90 50, zgodnie z postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pismem z 6 października 2006 r. strona odwołała się od decyzji Dyrektora Izby zawartej w ww. wiążącej informacji taryfowej WIT, wnosząc o uchylnie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła, że decyzja wydana została w oparciu o wadliwe ustalenia dokonane w zakresie zdefiniowania produktu gdyż nie przyjęto, że na finalny produkt – ...składają się dwa wyroby stanowiące o zasadniczym charakterze towaru oraz nie uwzględniono okoliczności, że produkt zaliczany jest do tzw. produktów świeżych z krótkim terminem przydatności do spożycia. Zdaniem strony, na skutek wadliwych założeń, organ w sposób błędny zastosował przepisy dotyczące ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej i wydał błędny WIT przypisując produktowi nieprawidłowy kod CN 1806 90 50 zamiast 1905. W uzasadnieniu odwołania strona wyraziła przekonanie, iż o zasadniczym charakterze wyrobu – ... decyduje nie tylko masa cukrowo-białkowa, ale również wafel. Towar składa się z tych dwóch elementów, które stanowią o właściwości produktu finalnego oferowanego do sprzedaży. Zdaniem strony organ winien zastosować również pkt 3 i 4 oraz pkt 2 Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej. Przyjmując, że dla danego produktu finalnego możliwe jest ustalenie dwóch kodów CN z różnych grupowań, co ma miejsce w przypadku ... organ błędnie klasyfikuje ten produkt jako wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao i przyporządkowuje jako wyrób objęty grupowaniem 1806 90 50. Istotną w sprawie okolicznością, pominiętą przez organ, jest to, że sporny produkt jest zaliczany do towarów łatwopsujących o krótkim terminie przydatności do spożycia. Okoliczność ta powoduje, że produkt należy zaliczać do objętego wykazem PKWiU nr 15.81.1, dla których to wyrobów ustawodawca przypisał kod 1905. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję zawartą w WIT, Minister Finansów stwierdził, że produkt o nazwie handlowej ,,M.jest wyrobem cukierniczym wyprodukowanym z masy cukrowo-białkowej, wafla o kształcie ściętego stożka oraz polewy czekoladopodobnej. W skład surowcowy produktu wchodzi: cukier (51,09 %), polewa czekoladopodobna (25,13 %), wafel (9,43 %), białko w proszku (2,03 %), kwas cytrynowy (0,37%), aromat śmietankowy (0,22%), woda (11,73 %). Zgodnie z przedstawionym przez stronę schematem technologicznym produkcji ... z białka, cukru, wody, kwasu cytrynowego, aromatu wytwarza się masę cukrowo-białkową, którą napełniane są wafle, a następnie powierzchnia pokrywana jest polewą czekoladopodobną. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS, pozycja 1704 o brzmieniu; Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao, obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Na mocy uwagi 1 a) do działu 17,,Cukry i wyroby cukiernicze’’, jak i zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi do pozycji 1704, wyroby cukiernicze zawierające kakao są wykluczone z tego działu i klasyfikowane do pozycji 1806. Wnioskowana przez stronę pozycja 1905 nie ma w przypadku przedmiotowego produktu zastosowania gdyż obejmuje ona chleb, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że ,,tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag’’. Natomiast w myśl reguły 6 powyższych reguł, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzana jest zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian z powyższych reguł, stosując zasadę że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niezastosowania w WIT reguły 2,3,i 4 ORINS organ wyjaśnił, że zgodnie z pkt III) Not wyjaśniających do Reguły 1, druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji, tj.: zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów i stosując w razie potrzeby reguły 2,3,4 i 5 pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. W rozpatrywanej sprawie nie było konieczności odwoływania się do reguł 2,3 i 4, gdyż można było dokonać klasyfikacji na podstawie reguły 1 ORINS, zgodnie z brzmieniem kodu CN 1806 90 50, obejmującego wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakako. Ponadto wnioskowana przez stronę reguła 2 a) stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz uwżanego za tak w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Natomiast produkt o nazwie ... jest towarem kompletnym i gotowym w związku z czym reguła 2 a nie ma zastosowania. Zdaniem organu orzekającego ani Wspólna Taryfa Celna ani Noty wyjaśniające do niej nie posługują się kryteriami ,,krótkiego terminu przydatności do spożycia towaru’’ w związku z czym powoływanie się na to kryterium nie może zostać uwzględnione. Odnosząc się do zarzutu strony, że pominięto w rozpatrywanej sprawie Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) organ podkreślił, że jest to klasyfikacja stosowana w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Nomenklatura Scalona jest odrębną i niezależną od niej klasyfikacją. Zgodnie z art. 20 ust. 3 a) i b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną oraz każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych. W skardze M. K., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji Ministra Finansów, zarzucił: 1. naruszenie zasad dotyczących interpretacji Norm Scalonych wynikających z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 poprzez błędne przyjęcie, iż możliwym było dokonanie klasyfikacji wyrobu na podstawie reguły 1 ORINS oraz przypisaniem dla wyrobu ... kodu CN 180690 50 2. w związku z błędnym założeniem jak w powyższym pkt błędne przyjęcie, iż w sprawie nie mają zastosowania reguły nr 2,3 i 4 ORINS 3. nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominiecie PKWiU w powiązaniu z kodem CN. W motywach skargi skarżący podniósł, iż istotą sprawy jest okoliczność ustalenia poprzez kod CN właściwego numeru PKWiU od którego to numeru uzależnione jest prawo skarżącego do stosowania dla produktu ... 7% stawki VAT. Dotychczas organy właściwe dla prowadzenia spraw statystycznych dla wyrobu skarżącego przypisywały PKWiU 15.82.13-30, co uprawniało skarżącego do stosowania stawki 7% VAT. Według Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – produkowane przez skarżącego wyroby sklasyfikowane były i są w podpozycjach (CN) 1905-31 lub 1905-32, które mieściły się i nadal mieszczą w grupowaniu PKWiU 15.82.13-30. Grupa ta według załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlega stawce podatku VAT 7 %. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowana przez skarżącego podgrupa 15.82.13-30 odpowiada podpozycji CN 1905-90, a nie jak poinformował Prezes Sekretariatu Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie w piśmie z dnia 16 maja 2005 r.- zmieniając ją na podpozycję CN 1806. Zmiana klasyfikacji produkowanych wyrobów z PKWiU 15.82.13-30 na 15.84.22-60 ,,wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao’’ spowodowało konieczność złożenia wniosku o wydanie WIT. Skarżący podkreślił, że nadal produkuje takie same wyroby oraz zachowuje wszelkie wymagania fizykochemiczne, organoleptyczne i mikrobiologiczne, z tym, że zamierzał zmienić nazwę ... na ,,ciepłe lody’’. Zauważył, że gdyby przyjąć podaną przez Sekretariat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie klasyfikację to spowodowałoby to konieczność zmiany stawki VAT z 7% na 22 % dla produkowanych nie tylko przez skarżącego, ale dla wyrobów tego typu będących w obrocie na terytorium całej Polski. Organy celne obu instancji nie w ogóle nie odniosły się do kwestii związanych z wzajemnymi powiązaniami PKWiU z kodowaniem CN. Zdaniem skarżącego w sprawie nie jest wystarczające stosowanie reguł 1 i 6 ORINS bowiem wyrób skarżącego składa się z dwóch wyrobów zasadniczych, a świadczy o tym okoliczność, że wafle, które napełniane są masą białkowo-cukrową są samodzielnymi wyrobami wprowadzonymi do obrotu. Organy nie wzięły pod uwagę, że wyrób skarżącego zalizany jest do produktów świeżych o krótkim terminie przydatności do spożycia, co ma zasadnicze znaczenie przy klasyfikowaniu wyrobu wg PKWiU a tym samym zastosowania prawidłowego kodowania CN. Następnie skarżący powołując się na skład wyrobu stwierdził, że dla produktu finalnego możliwe jest ustalenie dwóch kodów CN z różnych grupowań. W ocenie skarżącego wyrób należy klasyfikować jako objęty grupowaniem 1905 3205. W sprawie zachodzi sytuacja w której uzasadnionym jest odwołanie się do reguł interpretacyjnych zawartych w pkt 3 a-c ORINS. Zasadniczym komponentem masy cukrowo – białkowej jest cukier (a nie jak podaje organ substrat cukru), drugim z zasadniczych komponentów wyrobu jest wafel objęty kodem CN 1905. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako ,,p.p.s.a.’’. Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procedury administracyjnej jak i z normami prawa materialnego doszedł do przekonania o konieczności uchylenia skarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona w sprawie decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co czyniło zasadnym uwzględnienie skargi. W dniu 12 lipca 2006 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.). Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że produkt o nazwie handlowej ,,... dla którego wystąpiono o klasyfikację taryfową, jest wyrobem cukierniczym wyprodukowanym z masy cukrowo-białkowej, wafla o kształcie ściętego stożka oraz polewy czekoladopodobnej. W skład surowcowy produktu wchodzi: cukier (51,09 %), polewa czekoladopodobna (25,13 %), wafel (9,43 %), białko w proszku (2,03 %), kwas cytrynowy (0,37%), aromat śmietankowy (0,22%), woda (11,73 %). Zgodnie z przedstawionym przez stronę schematem technologicznym produkcji ...: z białka, cukru, wody, kwasu cytrynowego, aromatu wytwarza się masę cukrowo-białkową, którą napełniane są wafle, a następnie powierzchnia pokrywana jest polewą czekoladopodobną. Organ celny - po uzupełnieniu przez Skarżącą wniosku o udzielenie WIT, o informacje: dotyczące zawartości wody w waflu, w produkcie końcowym oraz o wskazanie nazwy handlowej tego produktu - uznał powyższe dane za wystarczające do wiążącego sklasyfikowania .... Sporny wyrób został przypisany do kodu Wspólnej Taryfy Celnej 1806 90 50, obejmującego Wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao. Stwierdził jednocześnie, że z działu 17 taryfy, obejmującego ,,Cukry i wyroby cukiernicze‘’ wykluczone są wyroby cukiernicze zawierające kakao, które należy klasyfikować do poz. 1806 taryfy celnej. Zatem o zastosowaniu wskazanego kodu taryfy 1806 90 50 zadecydował, zdaniem organu, skład spornego towaru, zawierający kakao. Tymczasem przytoczony powyżej skład surowcowy, udokumentowany w aktach administracyjnych, nie potwierdza by wrób ... zawierał kakao. Natomiast organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania składu surowcowego towaru jak wyżej, nie wyjaśniając dlaczego stan faktyczny sprawy nie potwierdzający zawartości w produkcie kakao, uzasadnia zastosowany kod taryfy celnej. W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z definicją, zamieszczoną w Wikipedii (na stronie internetowej http://wikipedia.org/wiki/Wyr%C3%B3b_czekoladopodobny) wyrób czekoladopodobny jest produktem cukierniczym, w założeniu mającym być podobny w wyglądzie i smaku do czekolady, w którym tłuszcz kakaowy zastąpiono tłuszczem innych roślin (podkreślenie Sądu). Na tej samej stronie zawarto również informację zgodnie z którą: ,,(...)Powodem zmiany technologii i wprowadzenia do handlu wyrobu czekoladopodobngo były trudności z zaopatrzeniem zakładów przemysłu spożywczego w importowane kakao. Początkowo do produkcji używano tłuszczów innych niż kakaowiec roślin tropikalnych, następnie nawet oleju rzepakowego (...).’’ W tej sytuacji przyjęcie przez organ orzekający, że w skład towaru wchodzi kakao jest nieuzasadnione i co najmniej przedwczesne. Niewyjaśnienie przez organ orzekający składu polewy czekoladopodobnej, używanej do produkcji ..., przesądza o uwzględnieniu skargi. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), do postępowań celnych, w tym również w zakresie WIT, stosuje się odpowiednio przepisy art.12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzdlędnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Wobec powyższego obowiązkiem organu orzekającego, zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie, przepisami art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodnego a także ocena na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uchybienie powyższym przepisom postępowania a w konsekwencji niewyjaśnienie czy w skład spornego towaru wchodzi kakao, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo zatem czy ... zawiera kakao a tym samym czy zastosowany do towaru kod jest prawidłowy. Z tych względów zaskarżona decyzja nosi cech dowolności i nie poddaje się kontroli sądowej. Wskazane powyżej uchybienia postępowania skutkujące uwzględnieniem skargi, powodują że przedwczesnym jest rozpatrywanie zarzutów podniesionych w skardze. W rozpatrywanej sprawie punktem wyjścia do rozważań i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie WIT powinien być prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie składu surowcowego spornego towaru. Następnie dopiero powinno dokonywać się klasyfikacji taryfowej towaru na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów Taryfy, a także not wyjaśniających do Taryfy Celnej - które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do usunięcia wyżej wskazanych nieprawidłowości i szczegółowego ustalenia stanu surowcowego spornego towaru. W oparciu o te ustalenia dokonać klasyfikacji taryfowej na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.