V SA/Wa 2148/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Artur Kot (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] P. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa zwrotu Spółce podatku akcyzowego ([...] zł) z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi art. 107 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Wnioskiem z [...] marca 2014 r. skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego ([...] zł) z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych. Do wniosku między innymi załączyła: listy przewozowe (CMR), [...] faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, oświadczenia przewoźników, oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentu zapłaty akcyzy, kopię zbiorczego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz oświadczenia [...] Polska sp. z o. o. o posiadaniu oryginału zbiorczego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. 2.2. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik UC odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Ustalił bowiem, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane w kraju po dokonaniu dostawy. Zdaniem organu I instancji, nie zostały zatem spełnione łącznie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. 2.3. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zauważyła, że w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, przedmiotowe samochody nie były zarejestrowane w kraju. Ich rejestracja w terminie późniejszym nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. 2.4. Dyrektor IC nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Powołał się przy tym na przepisy regulujące zasady zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. art. 107, art. 109 ust. 3 – 3d i 4 109 ust. 4 u.p.a. (między innymi). Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek niezbędnych do tego, aby skutecznie ubiegać się o zwrot podatku. Wszystkie samochody, o których mowa we wniosku, zostały bowiem zarejestrowane w kraju. Zdaniem Dyrektora IS, wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że rejestracja tych samochodów nastąpiła po dokonaniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu rejestracji. Nie mają znaczenia daty wydania przez właściwy organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów, gdyż dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej. Zdaniem Dyrektora IC, jeśli zamiarem Spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością była rejestracja pojazdów po dokonaniu dostawy. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Zdaniem Dyrektora IC, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nie jest wystarczająca do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy więc odwołać się do innych metod wykładni (celowościowej, historycznej i systemowej), gdyż sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, w przypadku samochodu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", okazuje się wątpliwy w przypadku "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W tej sytuacji, odstąpienie od wykładni literalnej przepisu zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym jego uszczupleniem, tj. w omawianym przypadku przed zwolnieniem z opodatkowania ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego przy uprzednim dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy. Spełnienie przez skarżącą pozostałych przesłanek niezbędnych do zwrotu akcyzy nie miało w realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał zatem za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił jej zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Zdaniem skarżącej, z literalnej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot zapłaconej akcyzy jest możliwy w przypadku spełnienia przesłanki braku wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy) rejestracji na terenie kraju pojazdu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym przypadku istotny jest okres "do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej". A contrario nie są istotne zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie, tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane. 3.1. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że skarżącej należy odmówić zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] samochodów osobowych, gdyż zostały one zarejestrowane w kraju. Fakt, że rejestracja nastąpiła po dokonaniu dostawy nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi wątpliwości interpretacyjne, a wnioski o rejestrację pojazdów zostały złożone przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są zatem: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie (warunki dotyczące samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku). Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). 5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy nie dokonały bowiem stosownych ustaleń faktycznych dotyczących terminu złożenia wniosków o rejestrację przedmiotowych pojazdów w kraju. Oparły swoje rozstrzygnięcia na przypuszczeniach związanych z teoretycznie możliwym złożeniem wniosków o rejestrację wszystkich pojazdów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w celu uzyskania zwrotu akcyzy w sposób sprzeczny z założeniami ustawodawcy. W ocenie Sądu, przypuszczenia organów nie mogą stanowić podstawy faktycznej do tego, aby wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonywać wbrew jednoznacznym wnioskom płynącym z wykładni językowej tego przepisu. Skoro organy nie ustaliły nawet tego, kto i kiedy złożył wnioski o rejestrację przedmiotowych pojazdów, to za nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy uznać powyższe przypuszczenia, które legły u podstaw decyzji odmawiających skarżącej zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że bezsporne jest, iż Spółka wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy, rocznego terminu przewidzianego dla złożenia wniosku, a także zapłaty akcyzy w kraju. Spór dotyczy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z faktem dotyczącym rejestracji przedmiotowych samochodów w kraju po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. 5.2. Zdaniem Sądu, art. 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu na potrzeby profiskalnej wykładni celowościowej, opierając swoje rozstrzygniecie na przypuszczeniach. Skoro zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m. in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, bezsporne w realiach niniejszej sprawy jest zaś, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to znaczy, że skarżąca wykonała warunek zawarty w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro przypuszczenia organów podatkowych dotyczące złożenia wniosków o rejestrację wszystkich pojazdów przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie kompleksowej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z ich uwzględnieniem. Dodać należy, że poglądy prawne wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r. (III SA/Po 249/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA"), nie potwierdzają zasadności argumentacji organów podatkowych, które nie wyjaśniły należycie okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. 6. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd uznał tym samym za zasadne, gdyż organy nie wykazały, że wystąpiły przesłanki uzasadniające rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wbrew wykładni językowej przepisów regulujących zasady zwrotu podatku akcyzowego. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i w pierwszej kolejności wyjaśnić, na czym opiera swoje przypuszczenia dotyczące złożenia wniosków o rejestrację wszystkich pojazdów przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego rzekomo wbrew założeniom racjonalnego ustawodawcy. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.