V SA/Wa 2175/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła. Oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. Sp. z o.o. w W. jest decyzja z [...] lipca 2010r. nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2002r. o uznaniu zgłoszenia celnego dokonanego przez ww. Spółkę w dniu [...] stycznia 2000r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2000r., Nr [...] dokonanego przez B. Sp. z o.o. w W. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera, tj. B. AG z N. Decyzją z [...] listopada 2002r., właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną importowanych towarów z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego - obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając na skutek skargi wniesionej przez B. Sp. z o.o., wyrokiem z 19 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3001/03 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. W wyroku tym Sąd uzanł za nieuzasadnione zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, z 12 grudnia 1991 r. W ocenie Sądu bezpodstawne były również zarzuty o charakterze procesowym, oraz zarzut naruszenia postanowień art. 65 § 4 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny ( Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) zwanej dalej Kodeks celny, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz Umowę zawartą przez Spółkę z B. AG, które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej Umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał natomiast za uzasadniony zarzut dotyczący błędnej interpretacji Umowy z [...] stycznia 2000r. jak również treści noty z [...] lipca 2000r. co do charakteru przyznanej notą kwoty. Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Nie przesądzając o ostatecznym wyniku przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż co do zasady postanowienia Umowy przewidywały udzielanie rabatu na warunkach w niej wskazanych, znanych importerowi przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził również, że mając na względzie istnienie Umowy i jej zapisy należy przyjąć, że dokonując zgłoszenia celnego Spółka miała świadomość, że ceny towaru nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. O fakcie tym nie powiadomiła jednak organów celnych. Orzekając ponownie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2010r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2002r. o uznaniu zgłoszenia celnego dokonanego przez ww. Spółkę w dniu [...] stycznia 2000r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż wartość celna towaru w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. W trakcie tej kontroli ujawniono bowiem zawarte pomiędzy B. AG (eksporterem) a B. Sp. z o.o. (importerem) "Umowę dotyczącą dystrybucji i dostaw towarów" z [...] stycznia 2000r., obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r., dotyczącą [...] leków gotowych (Załącznik A zawiera [...] pozycji, jednakże produkt o nazwie L. pojawia się dwukrotnie – dopisek Sądu) oraz notę uznaniową nr [...] z [...] lipca 2000 r. stanowiącą podstawę do rozliczeń z dostawcą leków – B. AG i uwzględniającą wynagrodzenie za produkty sprzedane zgodnie z Umową z [...] stycznia 2000r. Kwestię udzielanych rabatów handlowych w Umowie z [...] stycznia 2000r. reguluje punkt 6 "Rabaty handlowe". Zgodnie z pkt. 6.1 - Strony uzgadniają, że wspólnie opracują Roczny Plan Zakupów Produktów (zwany dalej RPZ). RPZ będzie określać Zakładany Poziom Zakupu Produktów (zwany dalej Zakładanym Poziomem Zakupów) oddzielnie dla każdego uzgadnianego okresu dla każdego roku kalendarzowego (zwany dalej Okresami). Załącznik B przedstawia RPZ na rok 2000. Produkty zostały opisane w Załączniku A i jest to [...] leków gotowych. Zgodnie z punktem 6.4 Umowy, rabat będzie obliczany od Wartości Netto Produktów (WNP) zafakturowanej przez Dostawcę, tj. wartości pomniejszonej o wszelkie możliwe redukcje cen, bonifikaty, upusty oraz cła i opłaty celne. W myśl punktu 6.5 ww. Umowy - kwota rabatu udzielanego za dany Okres powinna być ustalona jako procent WNP obliczonej na koniec tego Okresu, zgodnie z poniższymi wskazaniami: 1. Za okres od stycznia do czerwca 2000r. i) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 9.000.000 DEM, ii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999.999 DEM, iii) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą. 2. Za okres od czerwca 2000r. do września 2000r. iv) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 5.000.000 DEM, v) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999.999 DEM, vi) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą. 3. Za okres od października do grudnia 2000r. vii) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 5.000.000 DEM, viii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999.999 DEM, ix) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą. Ujawniona nota korygująca nr [...] z [...] lipca 2000r. na kwotę [...] DEM, pomniejszała zobowiązania strony wobec sprzedającej towar firmy B. AG i odnosiła się do wskazanych przez stronę faktur. Po zsumowaniu wartości zakupów leków objętych Umową wg faktur wynika, iż w tym okresie Spółka dokonała zakupów ww. produktów B. AG na łączną kwotę [...] DEM. W związku zatem z przekroczeniem minimalnego progu sprzedaży produktów, na mocy pkt 6 5.1(i) Umowy Spółce B. przysługiwał rabat w wysokości 35%. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Spółka w pismach procesowych przyznała, iż faktycznie otrzymała wynagrodzenie w wysokości 35% zaimportowanego towaru. Powyższe potwierdza również wynik dokonanych przez organ celny wyliczeń, tj. stosunek wynagrodzenia wskazanego w treści noty do łącznej kwoty produktów zakupionych w analizowanym okresie. Otrzymana wartość prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wypłacone Spółce wynagrodzenie ujęte na nocie było w pełni zgodne z postanowieniami Umowy. Następnie organ wskazał, iż zwrócono się do zainteresowanej o wskazanie w sposób kwotowy bądź procentowy wysokości rabatu obniżającego wartość transakcyjną poszczególnych leków objętych zgłoszeniami celnymi. W odpowiedzi strona podniosła, iż czynności kalkulacji rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz metoda kalkulacji wartości celnej powinny być przeprowadzone przez organ celny, ponieważ realizacja postulatów Dyrektora Izby Celnej w W. prowadziłaby do przerzucenia wyłącznie na stronę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, iż ciążący na nim obowiązek w zakresie przeprowadzenia dowodów, wynikający m.in. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nieograniczony, gdyż strona winna przyczynić się do ich gromadzenia. Wskazując na treść wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Ponadto z treści przepisów nie można wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Wobec powyższego Dyrektor Izby wyjaśnił, iż wydane rozstrzygnięcie oparte zostało na dokumentach zebranych w toku postępowania i ocenionych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał, iż z analizy zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że nota uznaniowa nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. wskazuje jedynie niektóre z jednostek Produktów, tj. tabletki: [...], L. podczas gdy w danym okresie importowane były wszystkie z jednostek Produktów wymienione w Załączniku A. Podkreślono również, że całość tych zakupów była podstawą do uzyskania progu i wyliczenia należnego rabatu. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że skoro podstawa przyznania rabatu obliczana była przez zsumowane wszystkich sprzedanych w okresie jednostek Produktów to rabat obniżał wartość wszystkich leków wskazanych w Załączniku A. Organ podkreślił, że źródłem uprawnienia importera do rabatu była Umowa z [...] stycznia 2000 r. Zastrzeżone w Umowie wynagrodzenie było czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o uzyskany rabat (wynagrodzenie) ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła - stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość celną towaru. Odnośnie zawartego w odwołaniu twierdzenia strony, iż wartość celna spornego towaru została określona w prawidłowej wysokości, zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego fakturami handlowymi Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. W niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowień łączącej spółki Umowy z [...] stycznia 2000r. należało dokonać korekty wartości celnej i ustalić należną za sprowadzony towar cenę (wartość transakcyjną) odejmując od wskazanej przez Stronę w dokumencie SAD ceny fakturowanej produktów określonych w Załączniku A, wynoszący 35% odsetek tej ceny. Następnie wskazując na niezasadność zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przepisów art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ wskazał, iż zgodnie z treścią ww. artykułu decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 nie może być wydana jeśli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] stycznia 2000r. została wydana w dniu [...] listopada 2002 r. i doręczona Stronie w dniu 9 grudnia 2002r., tj. przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., który uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ l instancji i stanowi instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, iż wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie podlega czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym zmiany przedmiotowego zgłoszenia celnego bez podstawy prawnej wobec powołania przez organ I instancji art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ. Zgłoszenie o dopuszczeniu towarów do obrotu zostało przyjęte w dniu [...] stycznia 2000r. W tym czasie kwestionowany przepis (art. 65 § 4 pkt 2) zawierał tylko lit. a i b i dotyczył uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi przeznaczenia celnego (lit. b) lub/i określając kwotę wynikającą z długu celnego (lit.a). Skoro zatem zgłoszenie o dopuszczeniu towarów do obrotu zostało przyjęte w dniu [...] stycznia 2000r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało prawidłowo wydane na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) ustawy, który wówczas obowiązywał w brzmieniu: "po przyjęciu zgłoszenia ceinego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego". Następnie organ zauważył, iż wbrew stanowisku Strony żaden przepis prawa nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. Wskazując na treść orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 4 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 702/97 oraz z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt I SA/Rz 808/94) podkreślono, iż w postępowaniach celnych, niejednokrotnie organy celne dokonują zmian danych zawartych w zgłoszeniach celnych działając z urzędu lub na wniosek zgłaszających, korygując wartość celną towaru zarówno in plus i in minus. Odnośnie zarzutów Spółki dotyczących prowadzonego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie rozpatrzono cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez Stronę zaś Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. Spółka z o.o. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 23 § 1 i 9 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej wartości celnej leków objętych niniejszym zgłoszeniem celnym; - art. 65 Kodeksu celnego poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie w niniejszym postępowaniu zasady legalizmu i praworządności; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej zasady nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Celnej wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy; - art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku naruszenia zasady szybkości postępowania; - art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej całokształtu materiału dowodowego w sprawie; - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej do jego treści; - art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej merytorycznej decyzji w sytuacji, kiedy zachodziły przesłanki do przekazania niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego; - art. 233 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w przedmiotowej sytuacji procesowej przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i nieumorzenie niniejszego postępowania; - art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w niniejszej sprawie zakazu reformationis in peius. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że dokonana przez organ II instancji próba alokacji rabatu w wysokości [...] DEM, które Spółka uzyskała za przekroczenie określonego w Umowie poziomu zakupów leków od B. AG, jest nieprawidłowa i nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględnia treści ww. noty. Organ uznał bowiem, że kwota wskazana na nocie stanowi 35% wartości zakupów dokonanych przez skarżącą od B. AG w okresie styczeń – czerwiec 2000r., podczas, gdy w rzeczywistości stosunek rabatu ujętego w nocie do łącznej wartości zakupów leków wymienionych w Umowie i zrealizowanych w ww. okresie wynosi 35,15%. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż organ nie próbował w jakikolwiek sposób wyjaśnić ww. różnicy pomiędzy kwotą rabatu należnego na podstawie Umowy, a kwotą rabatu faktycznie uzyskanego przez skarżącą na podstawie noty, co wskazuje na nie przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że alokowanie przez Dyrektora Izby Celnej niższej, niż faktycznie uzyskana, kwoty rabatu nie może prowadzić do ustalenia prawidłowej wartości celnej. W istocie ustalona w przedmiotowym postępowaniu wartość celna jest więc nieprawidłowa. Zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej przy ponownej korekcie wartości celnej SAD niższej z ww. wartości procentowych, tj. pomniejszenie wartości celnej o mniejszą kwotę rabatu, doprowadziło w efekcie do zafałszowania (zawyżenia) ustalonej w ten sposób nowej wartości celnej. Następnie Skarżąca stwierdziła, że ustalenie na nowo wartości celnej importowanych przez nią leków musiało zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Skoro więc Dyrektor Izby Celnej wydał rozstrzygnięcie w formie decyzji, to należało przyjąć, iż takie postępowanie dowodowe zostało przez ten organ przeprowadzone. Konkluzja taka wynika również z treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano m.in., że "W rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy", lub "W niniejszej sprawie analiza materiału dowodowego wskazuje, iż kwota zakupu leków objętych Umową (...) przekroczyła 9.000.000 DEM". W ocenie skarżącej jednak przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej ponownego postępowania dowodowego, całościowej oceny dowodów i ustalenie wartości celnej (tj. rozstrzygnięcie co do istoty niniejszej sprawy na poziomie II instancji w sytuacji, kiedy zachodziły przesłanki do przekazania przedmiotowej sprawy do organu I instancji) stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji naruszenie normy wynikającej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu II instancji stanowi jednocześnie naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności. W związku z powyższym Skarżąca podkreśliła, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego, całościowego i poprawnego przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność alokacji rabatu, co zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowić powinno podstawę do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Jednocześnie Skarżąca wskazała jednak, iż mając na uwadze regulacje Kodeksu celnego, wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji przez organ I instancji w ramach ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, byłoby działaniem pozbawionym cech legalności. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana w wyniku przekazania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej do ponownego rozpatrzenia, jako rozstrzygnięcie organu i instancji, byłaby bowiem zawsze wydana po upływie 3-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 65 Kodeksu celnego, decyzja organu celnego uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe w całości lub w części nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie 3-Ietni termin przedawnienia upłynął natomiast w dniu [...] stycznia 2003r. W związku z tym jedyną decyzja jaką mógłby wydać organ I instancji byłaby decyzja umarzająca postępowania. Z uwagi jednak na zasady ekonomiki procesowej Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Następnie Skarżąca zwróciła uwagę na przewlekłość postępowania podkreślając, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Spółka zakwestionowała też stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym nie poinformowanie organów celnych o fakcie zawarcia umowy mającej decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru stanowiło celowe działanie strony zmierzające do ustalenia wartości celnej na innym poziomie niż wynika to z przepisów prawa celnego. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że dokonując zgłoszenia celnego, działała na podstawie obowiązujących przepisów, w dobrej wierze, opierając się na wszystkich dostępnych jej w chwili składania deklaracji informacjach mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej. W jej ocenie rabat udzielany przez B. AG miał charakter rabatu postimportowego. Przy przyjęciu, że Spółka powinna była w dniu odprawy celnej uwzględnić wartość rabatu w zgłoszeniu celnym SAD (ponieważ nie był to rabat postimportowy), pojawia się zaś pytanie, w jakiej wysokości taki rabat powinien był być wzięty przez Spółkę pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanych leków. Na dzień odprawy celnej wartość rabatu nie była bowiem Spółce znana, a zatem każda wartość - inna niż ta wynikająca z noty kredytowej przyznającej rabat - byłaby nieprawdziwa i prowadziłaby do nieprawidłowego ustalenia przez Spółkę wartości celnej towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z 19 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3001/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], zwanej dalej p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z tej racji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze i uznał, że skargę należy oddalić. W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy art. 23 § 1 i § 9, oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego [...] według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego [...] według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05, źródło: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie, jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych wraz ze zgłoszeniem celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera ujawniona została "Umowa dotycząca dystrybucji i dostaw towarów" zawarta pomiędzy B. AG z N., a B. Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2000r., obowiązująca w okresie od dnia 1 stycznia 2000r. do dnia 31 grudnia 2000r., dotycząca [...] produktów. W trakcie kontroli ujawniono także notę uznaniową nr [...] z [...] lipca 2000r. stanowiąca podstawę do rozliczeń z dostawcą leków – firmą B. AG z N. – i uwzględniającą wynagrodzenie za produkty sprzedane zgodnie z Umową z [...] stycznia 2000r. Wobec wyników powyższej kontroli decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zatem ustalenie, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według ww. noty kredytowej. Należy zauważyć, że zawarta pomiędzy Skarżącą, a B. AG umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2000r. została wykonana w czasie obowiązywania ww. Umowy z [...] stycznia 2000r. W związku z tym w ocenie Sądu organ winien przyjąć, że postanowienia zawarte w tej Umowie stanowiły w rzeczywistości część składową umowy sprzedaży Skarżącej przedmiotowych leków. Dyrektor Izby Celnej dokonując korekty wartości celnej leków wskazanych w zgłoszeniu celnym z [...] stycznia 2000r. powinien więc kierować się treścią ujawnionej Umowy i noty uznaniowej. Zgodnie z pkt. 6.1 Umowy z [...] stycznia 2000r. strony uzgadniają, że wspólnie opracują RPZ. Załącznik B do Umowy przedstawia RPZ na rok 2000. W myśl pkt. 6.4 Umowy, rabat będzie obliczany od Wartości Netto Produktów (WNP) zafakturowanej przez Dostawcę, tj. wartości pomniejszonej o wszelkie możliwe redukcje cen, bonifikaty, upusty oraz cła i opłaty celne. Kwota rabatu została określona pkt 6.5 ww. Umowy, który stanowi, iż kwota rabatu udzielanego za dany Okres powinna być ustalona jako procent WNP obliczonej na koniec tego Okresu, (...) za okres od stycznia do czerwca 2000r. i) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 9.000.000 DEM, ii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999,999 DEM, iii) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą. Podstawę wynagrodzenia stanowi wartość faktur za produkty sprzedane B. Sp. z o.o. przez B. AG zgodnie z Załącznikiem A do Umowy ([...] leków gotowych). W toku postępowania na podstawie faktur nr [...] z [...] lutego 2000r., [...] z [...] lutego 2000r., nr [...] z [...] marca 2000r., nr [...] z [...] maja 2000r., nr [...] z [...] maja 2000r, nr [...] z [...] czerwca 2000r ustalono, że wartość ww. leków zakupionych od B. AG przez B. Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 1999 r. wyniosła [...] DEM. Nastąpiło zatem przekroczenie minimalnego progu sprzedaży produktów 9.000.000,00 DEM, co na mocy wiążącej Skarżącą i eksportera Umowy z [...] stycznia 2000r. stanowiło jedyny warunek przyznania Skarżącej dodatkowego wynagrodzenia. Na mocy pkt 6.5.1 (i) ww. Umowy Skarżącej przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 35%. Wynagrodzenie to zostało określone w treści noty uznaniowej nr [...] z [...] lipca 2000 r. odnoszącej się według informacji strony do faktur za okres od stycznia do czerwca 2000r., a jego kwota – [...] DEM stanowiła rabat udzielony Skarżącej i odnosiła się również do faktur objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Zdaniem Sądu z zawartej pomiędzy Skarżącą a B. AG Umowy wynika, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest ta Umowa i że rabat jest udzielony w związku z przekroczeniem przez Skarżącą minimalnego progu sprzedaży produktów. Rabat ten był elementem ceny tych produktów i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Uznanie tego rabatu za rabat importowy powinno zaś konsekwentnie prowadzić do jego odliczenia w wysokości określonej w Umowie od ceny produktów określonej w zgłoszeniu celnym, objętych notą. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej słusznie więc uznał, że zastrzeżony w Umowie z [...] stycznia 2000 r. rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną sprowadzanych leków oraz, że cena ta musiała zostać pomniejszona o uzyskany rabat przyznany Skarżącej na podstawie Umowy. Wobec ustalenia, że ww. kwota rabatu pomniejszała zadeklarowaną wartość importowanych leków należało dokonać rozliczenia tej kwoty zgodnie z treścią Umowy i noty rabatowej, co jest zgodne z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku z 19 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Celnej zasadnie zatem przyjął procentowy sposób obliczenia rabatu odejmując od wskazanej przez Skarżącą w dokumencie SAD ceny fakturowanej leków określonych w Załączniku A wynoszący 35% odsetek tej ceny. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro Dyrektor Izby Celnej obowiązany był działać zgodnie z wytycznymi w zakresie oceny treści Umowy i noty co do rozliczenia rabatu, brak było podstaw do tego ażeby dokonał w istocie rozliczenia rabatu w sposób proponowany przez stronę w skardze. Przede wszystkim skoro strony określiły wyraźnie wysokość rabatu odnoszącego się do konkretnego pułapu sprzedaży, to fakt, że sprzedawca przyznał importerowi nieznacznie wyższy rabat pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozliczenia rabatu dokonanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że skoro strona konsekwentnie twierdzi, że w zgłoszeniu celnym wskazano właściwą wartość celną i brak jest podstaw do jej obniżania w związku z przyznanym rabatem, to w zbliżeniu ze stanowiskiem strony pozostaje rozliczenie rabatu wyłącznie w umówionej wysokości, a nie wyższej, arytmetycznie wyliczonej, odbiegającej od ustaleń Umowy. Z problemem tym, czyli z zasadnością rozliczania rabatu przez Dyrektora Izby Celnej, wiąże się zarzut dotyczący tego, że Dyrektor w swojej decyzji przyznał, iż rabat nie został rozliczony w całości (tj. w kwotach bezwzględnych przyznanych na poszczególne leki), co dowodzi zdaniem strony, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, zatem decyzja nie może się ostać. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy stwierdzić, że sposób dokonania rozliczenia rabatu jest zgodny z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z 19 listopada 2004 r. bowiem odnosi się do treści Umowy, kwot z noty i wysokości rabatu co jest głównym i najważniejszym zaleceniem Sądu. Należy uznać w tym miejscu, za zasadne stanowisko organu II instancji co do tego, że rabat obniżał wartość wszystkich leków wskazanych w Załączniku A do Umowy, a nie tylko leków wymienionych w nocie nr [...] z [...] lipca 2000r. ([...] Produktów). W okresie objętym ww. notą kredytową importowane były wszystkie Produkty wymienione w Załącznika A "Umowy dotyczącej dystrybucji i dostaw towarów". Całość tych zakupów była również podstawą do uzyskania progu (ponad 9 mln DEM, tj. [...] DEM) i wyliczenia rabatu (35 %). W związku z tym skoro podstawa przyznania rabatu obliczana była przez zsumowanie wszystkich sprzedanych w okresie jednostek Produktów to rabat obniżał wartość wszystkich leków wskazanych w Załączniku A. Podkreślić należy, że ww. sposób wyliczenia części rabatu przypadającej na zgłoszenie celne z [...] stycznia 2000 r. został opracowany przez organ wobec biernej w tym zakresie postawy skarżącej. W toku przeprowadzonego postępowania skarżąca nie potrafiła bowiem wyjaśnić sposobu naliczenia wykazanego w notach uznaniowych rabatu. Skarżąca była też wzywana do wskazania w sposób kwotowy bądź procentowy wysokości rabatu obniżającego wartość transakcyjną poszczególnych leków objętych zgłoszeniami celnymi. W odpowiedzi oświadczyła jednak, że dokonanie przez nią kalkulacji rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz określenie metody tej kalkulacji prowadziłoby do przerzucenia wyłącznie na stronę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu brak jest w związku z powyższym podstaw, ażeby uznać, że sprawa nie została przez organ należycie wyjaśniona. Organ miał za zadanie ustalić prawidłową wartość celną według wskazań WSA – co uczynił w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zakres koniecznych czynności organu, które miały doprowadzić do wydania prawidłowej decyzji, nie wymagał zastosowania treści art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności czyli art. 127 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja ze względu na jej zakres powiązany z zakresem decyzji organu I instancji, nie doprowadziła do korekty wartości celnej ponad korektę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie doszło więc do naruszenia treści art. 234 Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżona decyzja mogła zostać wydana, a jej wydanie nie narusza treści art. 233 §1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 208 §1 tej ustawy. Zaznaczenia wymaga również w tym miejscu, że Sąd uważa za trafny pogląd Dyrektora Izby Celnej co do prawidłowości zastosowania treści art. 65 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym na datę zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że organ działał zgodnie z wytycznymi Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wydając prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest więc podstaw do uznania za trafne zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów art. 120, 121, 122, 125 §1, 187 Ordynacji podatkowej. Słuszny jest natomiast zarzut naruszenia art. 139 §3 Ordynacji podatkowej ale nie ma to znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji, która odnosząc się do określonych, zakwestionowanych pozycji SAD dokonała zmian w zakresie wynikającym z jej treści. Spowodowało to więc, że jako wartości SAD funkcjonowały one w wielkościach skorygowanych przez Naczelnika. Uchylając więc decyzję Naczelnika Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odniósł się w sentencji decyzji do tych właśnie skorygowanych wartości. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.