V SA/Wa 2195/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Województwa [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę oraz nienaliczania odsetek od kwoty wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw; oddala skargę. Przedmiotem skargi Województwa [...] (dalej: Województwo) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Ministra Finansów (dalej: Minister) z [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którą: 1. umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia odsetek od zaległej kwoty wpłaty do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za marzec 2014 r.; 2. odmówiono nienaliczania odsetek od kwoty niedokonanych wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za marzec 2014 r. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Województwo spełniło warunki do wnoszenia wpłat do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej, określone w art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, ze zm.; dalej: ustawa o dochodach). W związku z powyższym Minister, na mocy art. 33 ustawy o dochodach, pismami z [...] października 2013 r. i [...] lutego 2014 r. poinformował Zarząd Województwa [...] o kwocie wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej na 2014 r. w wysokości 646.527.895 zł. Miesięczna kwota wpłat wynosiła 53.877.324,58 zł. Województwo nie dokonało zapłaty całej raty za marzec 2014 r. Minister wskazał, że od kwot niewpłaconych w terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych, stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach. Województwo, wnioskiem z [...] kwietnia 2014 r., wystąpiło o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc marzec 2014 r. i jednocześnie o nienaliczanie dalszych odsetek. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Województwo znajduje się w bardzo złej sytuacji finansowej ze względu na obniżenie dochodów pochodzących z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Umorzenie odsetek pozwoliłoby na uniknięcie dalszej zapaści finansowej oraz utrzymanie zdolności do realizacji nałożonych ustawami zadań publicznych. Minister uznał, że postępowanie wszczęte na wniosek Województwa w zakresie umorzenia odsetek należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują stosowania ulgi w spłacie zobowiązań, polegającej na umorzeniu odsetek od wpłat województw, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej. Zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach, do wpłat określonych w art. 29-31 stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem wskazanym w ust. 4 tego artykułu. Przepis art. 35 ust. 4 stanowi, że do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Cytowany przepis wprowadza więc ograniczenie w stosowaniu ulg o charakterze indywidualnym udzielanych w drodze decyzji administracyjnych i ma zastosowanie także do umarzania odsetek od zaległych wpłat województw do budżetu państwa. Wyłączenie stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że nie ma przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Województwa. Postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległej wpłaty do budżetu państwa nie doprowadzi do wydania decyzji administracyjnej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Minister kategorycznie stwierdził, że w przedmiotowym przypadku w sposób oczywisty brakuje podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co uzasadnia jej umorzenie w omawianej części. Zgodnie bowiem z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm; dalej: k.p.a.) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Minister dodał – powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 6 lipca 2011 r. sygn. II SA/Bd 154/11 – że sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. wtedy, gdy nie ma materialno-prawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego. W związku z powyższym, postępowanie wszczęte na wniosek Województwa należało uznać za bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia odsetek i w tym zakresie należało je umorzyć. Następnie Minister odniósł się do drugiej części wniosku dotyczącego nienaliczania odsetek. Wskazał, że kwestię tą reguluje przepis art. 54 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przypadki kiedy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zdaniem Ministra Województwo nie spełnia określonych w art. 54 Ordynacji podatkowej przesłanek nienaliczania odsetek. W związku z tym, Minister odmówił nienaliczenia odsetek od kwoty niedokonanych spornych wpłat. Województwo we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z [...] maja 2014 r. zarzuciło decyzji z [...] kwietnia 2014 r. naruszenie przepisów: art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, poprzez uznanie, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wniosek o umorzenie nie dotyczył wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw tylko odsetek od zaległości z tego tytułu; art. 54 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 w związku z art. 107 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się w swoim rozstrzygnięciu w zakresie nienaliczenia odsetek za zwłokę wyłącznie do stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki nienaliczenia odsetek, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i analizy tej kwestii. Minister Finansów decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji Minister zasadniczo powtórzył argumentację w zakresie bezprzedmiotowości postępowania co do umorzenia odsetek za zwłokę. W zakresie nienaliczenia odsetek od niedokonanych spornych wpłat Minister uznał, że nie występują przesłanki z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1. Nie wystąpił również przypadek wymieniony w pkt 2 art. 54 § 1, pozwalający na nienaliczanie odsetek, w związku z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło także przekroczenie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w pkt 3. Nie doszło również do zawieszenia postępowania z urzędu, co mogłoby być podstawą do nienaliczania odsetek na podstawie pkt 4. Minister dodał, że z uwagi na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę (414.494,00 zł na dzień złożenia wniosku), nie mógł być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek nie nalicza się jeżeli wysokość odsetek nie przekracza trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. Zdaniem Ministra w sprawie nie mają także zastosowania przepisy pkt 7 i 7a z art. 54 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przepisy odrębne, w tym ustawa o dochodach, nie przewidują nienaliczania odsetek od wpłat województw do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw (art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Minister nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach i wyjaśnił, że zaskarżona decyzja w sposób niebudzący wątpliwości dotyczy umorzenia odsetek od zaległości z tytułu wpłat Województwa do budżetu państwa, a nie umorzenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na cześć regionalną subwencji ogólnej dla województw. Potwierdza to jednoznacznie treść, zarówno rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Minister podkreślił, że skoro w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach zostały wyłączone przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące umarzania odsetek, to tym samym nie jest możliwe umarzanie odsetek za zwlokę od wpłat do budżetu państwa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć możliwość umarzania samych wpłat, to nie zamieszczałby odwołania do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących umarzania odsetek za zwlokę. W związku z tym, że nie ma przepisu prawa materialnego pozwalającego na umarzanie odsetek od wpłat województw do budżetu państwa, postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W skardze do tutejszego Sądu Województwo [...] wniosło o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Województwo zarzuciło naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, poprzez uznanie, że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wniosek o umorzenie nie dotyczył wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw tylko odsetek od zaległości z tego tytułu; art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach oraz w związku z art. 167 ust. 1 i 2 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie sytuacji finansowej Województwa przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w uiszczeniu wpłaty za miesiąc marzec 2014 r.; art. 7, 77 i art. 80 w związku z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuwzględnienie ważnego interesu strony oraz interesu publicznego w kwestii umorzenia odsetek od zaległości z tytułu wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc marzec 2014 r.; art. 54 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat za marzec 2013 r. Skarżący w motywach skargi podniósł, że zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach – do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się ulg i umorzeń wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o tym, że nie stosuje się ich również do odsetek. Gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości umarzania odsetek, to nie ograniczyłby się w tym przepisie do odesłania do samych wpłat określonych w art. 29-31 ustawy, ale do wpłat i odsetek, albo do należności wymienionych w ust. 1. Tam gdzie ustawodawca chciał się odnieść nie tylko do należności głównej (wpłaty), ale i do odsetek uczynił to w sposób niebudzący wątpliwości, tak jak w dalszym przepisie art. 36 ustawy o dochodach. Skarżący stwierdził, że z art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, wynika jedynie brak zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących umarzania zaległości podatkowej do wpłat określonych w art. 29 - 31 ustawy. Odsetki nie są przecież wpłatami określonymi w art. 29-31 ustawy. Przepisów podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco, a analogia jest dopuszczalna tylko w celu wypełnienia luki prawnej. Zdaniem skarżącego luka prawa w tym aspekcie nie występuje, a wola ustawodawcy jest jednoznaczna, zważywszy, że dłużnikami z tytułu wpłat są jednostki samorządu terytorialnego, zatem obciążanie ich odsetkami nie leży w interesie publicznym. Następnie skarżący zarzucił, że Minister wydając zaskarżoną decyzję pominął sytuację finansową Województwa mającą wpływ na możliwości wywiązywania z obowiązków w zakresie wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Szczegółowe stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w licznych wystąpieniach kierowanych przez Województwo do Ministra. Stanowisko w nich przedstawione, jak i zawarty tam materiał dowodowy nie zostały w ogóle uwzględnione w toku postępowania. Zdaniem skarżącego konieczność uwzględnienia wpływu sytuacji finansowej na możliwości wywiązywania się przez Województwo z obowiązku wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, a tym samym na przyczyny opóźnienia w ich uiszczaniu, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 marca 2014 r. sygn. K 13/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, że wnioskiem z [...] kwietnia 2014 r., Województwo [...] wystąpiło o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za marzec 2014 r. i jednocześnie nienaliczanie dalszych odsetek z tego tytułu. Przedmiotem sporu są więc dwa zagadnienia. Pierwsze – czy Minister Finansów zasadnie umorzył postępowanie w zakresie umorzenia odsetek z powodu braku podstaw prawnych do ich umorzenia, oraz – drugie – czy Minister poprawnie odmówił nienaliczania dalszych odsetek z powodu niespełnienia przesłanek koniecznych do podjęcia decyzji pozytywnej dla strony. W przedmiocie kwestii pierwszej Sąd stwierdza, że organ trafnie wywiódł, że obowiązujące przepisy nie przewidują stosowania ulgi w spłacie zobowiązań, polegającej na umorzeniu odsetek od wpłat województw, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach – do wpłat określonych w art. 29-31 (a do takich należy przedmiotowa wpłata) stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem wskazanym w ust. 4 tego artykułu. Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach stanowi, że do wpłat określonych w art. 29-31 nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zatem przywołany przepis wprowadza ograniczenie w stosowaniu ulg o charakterze indywidualnym udzielanych w drodze decyzji administracyjnych i ma zastosowanie także do umarzania odsetek od zaległych wpłat województw do budżetu państwa. Wyłączenie stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że nie ma przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Województwa. Tym samym postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległej wpłaty do budżetu państwa nie mogło doprowadzić do wydania decyzji administracyjnej, rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W związku z powyższym Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 35 ust. 4 ustawy o dochodach, ponieważ został on poprawnie zinterpretowany przez organ i jednocześnie wyraźnie odnosił się do odsetek od zaległości, a nie samych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Konsekwencją powyższego było poprawne zastosowanie przez Ministra art. 105 § 1 k.p.a. dotyczącego umorzenia postępowania w sytuacji jego bezprzedmiotowości. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, brak podstawy prawnej do umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwiał podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Postępowanie zostało zatem prawidłowo umorzone. Biorąc powyższe pod uwagę, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 35 ust. 4, art. 31 i art. 25 ustawy o dochodach oraz w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 7, art. 77, art. 80 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do umorzenia żądanych odsetek, nie można postawić organowi zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. W zakresie kwestii drugiej – dotyczącej odmowy nienaliczania odsetek od kwoty niedokonanych wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województwa za marzec 2014 r. – Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej – odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji Minister Finansów odniósł się do każdej z wymienionych wyżej przesłanek nie znajdując podstaw do ich zastosowania. W skardze, a także w trakcie postępowania administracyjnego, samo Województwo nie wskazało, poza postawieniem ogólnego zarzutu naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej, który z punktów tego przepisu miałby w sprawie zastosowanie. Zdaniem Sądu w sposób oczywisty żadnej ze wskazanych przesłanek w art. 54 Ordynacji podatkowej, skarżące Województwo nie spełnia, a więc odmowa nienaliczania odsetek przez organ była uzasadniona. Z powyższych względów, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – orzekł o oddaleniu skargi.