V SA/Wa 2228/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez G.M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] sierpnia 2013r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu) z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym; Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął wobec podatnika "K." R. M. i G. M. spółka jawna postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka "K." dokonywała sprzedaży oleju opałowego nieistniejącym kontrahentom, przez co faktury i oświadczenia widniejące na fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tym samym nie można uznać, że sprzedany tym kontrahentom olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Mając powyższe na uwadze, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił dla "K." R. M. i G. M. spółka jawna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik nie uregulował zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z powyższej decyzji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem o określeniu zobowiązania podatkowego "K." R.M. i G. M. spółka jawna pismem z dnia 8 lutego 2011r. wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie wobec G. M. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika "K.." R. M. i G. M. spółka jawna z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2006r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla "K." R. M. i G. M. spółka jawna. W dniu [...] października 2011r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na skutek rozpatrzenia odwołania, wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty 2006, marzec 2006, kwiecień 2006, maj 2006, czerwiec 2006, lipiec 2006, wrzesień 2006 i listopad 2006 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym zakresie w łącznej kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z podatnikiem oraz ze wspólnikiem R. M. za: - zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej wysokości [...] zł; - odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie [...] zł; - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu orzeczenia Organ wskazał, iż spełnione zostały przesłanki wystarczające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. M. solidarnie z podatnikiem oraz ze wspólnikiem R. M., za zaległości podatkowe spółki "K." z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Organ wyjaśnił, iż odpowiedzialność podatkowa jest obowiązkiem ponoszenia przez osoby trzecie (wspólników spółki jawnej) materialnych konsekwencji za efekty zachowania podatnika, w sytuacji naruszenia przez niego norm prawa podatkowego obligujących go do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił m.in. kwestię przedawnienia oraz zwrócił uwagę na odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji. Ponadto wskazał, iż dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, jak również jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich, gdyż kwestia ta ma charakter techniczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż brak było podstaw do umorzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., pomimo że postępowanie to było bezprzedmiotowe, - art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w decyzjach skierowanych do Skarżącego nie było potrzeby wskazania, że solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. sp. z o.o. z siedzibą w K., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K., - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych i kosztów postępowania egzekucyjnego, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Rozwijając motywy skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż przepis art.118 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje czasowe ograniczenie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Przepis ten określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, przed upływem terminu wskazanego w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej należy również doręczyć decyzję konstytuującą odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatnika. W skardze podniesiono również, iż organy podatkowe w decyzjach skierowanych do skarżącego nie orzekły o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki łącznie ze wszystkimi podmiotami, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. W szczególności organy nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z M. Sp. z o.o. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób trzecich pozbawia osobę regulującą należność dochodzenia roszczeń regresowych, na czym korzystają osoby trzecie unikające spłaty zadłużenia. Powyższa nieprawidłowość ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień skarżącego w zakresie roszczeń regresowych. Kolejny zarzut skargi to rozstrzygnięcie przez organ w zakresie odsetek podatkowych i kosztów podatkowych bez uprzedniego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Skarżący podniósł, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki podatkowe nie są świadczeniem akcesoryjnym względem zaległości podatkowej lecz głównym, ustalonym samodzielnie, niezależnie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Uznanie zasadności tego zarzutu skutkować musiałoby bezprzedmiotowością rozpoznania pozostałych zrzutów. Zdaniem WSA zarzut wydania decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. jest nietrafny. Zgodnie z w/w przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu, ale doręczona adresatowi 18 stycznia 2012 r. Zatem spór merytoryczny w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przez pojęcie "wydanie", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak twierdzi strona skarżąca, czy też jej sporządzenie i podpisanie. Należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. ( sprawa dotyczyła odpowiedzialności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług ) pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. W treści uchwały znajduje się co prawda zastrzeżenie, że dotyczy ona podatku VAT wg stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., ale zważywszy na fakt , że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 24 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11 , 24 stycznia 2013 r. II FSK 1122/11 ( orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 2. Kolejny zarzut dot. naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w decyzjach skierowanych do strony nie było potrzeby wskazywania, że solidarną odpowiedzialnością jest też objęta M. Sp. z o.o. jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K., także należy ocenić jako niesłuszny. Należy wskazać, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności Spółki M. jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku "K. " Sp.j. za zaległości podatkowe zbywcy z tytułu podatku akcyzowego za okres styczeń - grudzień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Istotnie w orzecznictwie jest utrwalony pogląd, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika powinno objąć wszystkie osoby mogące ponosić taką odpowiedzialność. Kwestię tę przesądziła Uchwała 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08. Dotyczy ona co prawda odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej ( art. 116 § 1 O.p. ), ale jest w pełni adekwatna do odpowiedzialności przewidzianej w art. 115 § 1 O.p. Jednocześnie we wspomnianej Uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że kwestia czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Zdaniem NSA, aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. 3. Nie znalazł uznania WSA również trzeci zarzut sformułowany w skardze . Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Firmy K. R. M. i G. M. Spółka Jawna z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną pojęcie "postępowanie podatkowe" ma charakter ogólny . Zakreśla ogólne ramy postępowania , którego wynik może być różny ( tak wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 278/10 ). W postanowieniu z [...] lipca 2011 r. organ zakreślił w sposób dostateczny czego dotyczy postępowanie – odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej w podatku akcyzowym za wskazany okres. W podstawie powołał , obok wspomnianego już art. 165 § 1 O.p. również art. 115 Ordynacji. Zgodnie zaś z art. 107 § 1 Ordynacji w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 powołanego artykułu precyzuje, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Wszystko to sprawia, że w ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie określenia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki zostało prawidłowo wszczęte i prawidłowo został określony jego zakres. Z powyższych względów wobec nie podzielenia zarzutów skargi podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a