V SA/Wa 2260/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; II. Orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. 700 /siedemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwaną dalej ustawą o VAT z 1993 r.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z określającą Spółce z o.o. P. wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych od importowanego preparatu, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym SAD nr [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu dokonania zgłoszeń celnych obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z dnia [...] marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez Skarżącą w dokumencie SAD kodu PCN 2106 90 98 0 z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. Decyzja w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt V SA 3258/01. Następstwem tego orzeczenia była zmiana stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznanie za właściwą jego klasyfikację do kodu PCN 3302 10 40 0 zamiast przyjętego dotychczas kodu PCN 2106 90 98 0. W tej sytuacji Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek Skarżącej, właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN 3302 10 40 0 i stawkę celną w wysokości 0%. Następnie postanowieniem z dnia [...].09.2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i określił skarżącej odrębną decyzją kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Zgodnie z nową klasyfikacją taryfową stawka podatku od towarów i usług uległa zmianie z 7% na 22%. Ponadto w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. określono datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień 1 września 2003 r. (dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Na tle przedstawionego stanu faktycznego dalszy spór pomiędzy stronami dotyczy braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług oraz zasadności naliczania odsetek od podatku od towarów i usług w zaistniałej sytuacji. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą jakie prawo powinno mieć zastosowanie wobec powstałych przed dniem 1 maja 2004r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w orzecznictwie (wyroki NSA: z 17.07.1997r. sygn. akt I S.A./KA 986/97 i z dn. 25.08.2003r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Organ II instancji stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że zasada nie działania prawa wstecz, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K.24/97), polega na tym aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Również organ celny powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995r., III CZP 23/95 oraz wyroku z dnia 18 lutego 1997r., I CKU 87/96 podniósł, iż przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeśli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. Zasada lex retro non agit ma w pełni zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych, w których określone sytuacje dopuszczają możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997r., sygn. akt III S.A. 1073/95). Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest ze stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego), a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od dnia 01.09.2003 r., tzn. dnia w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 01.09.2003 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych m.in. w art. 11 ustawy o VAT. W ocenie organów celnych, zmiana przepisów art. 11 ustawy VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji Stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Z powyższym twierdzeniami nie zgodziła się Spółka i złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, kwestionując prawidłowość naliczania podatku od towarów i usług oraz odsetek o zaległości. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: • art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego, • art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, • art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez brak zastosowania w sprawie, • art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Strony skarżącej zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm..), Oznacza to w ocenie strony, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro zatem brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku. Zdaniem Skarżącej, organy celne nie prowadziły postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisów lecz na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 września 2003 r., nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wszelkie powoływane przez organ celny okoliczności odwołujące się do konieczności stosowania prawa o postępowaniu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających ocenie w toku postępowania nie mogą być uzasadnieniem dla prowadzenia przez organy celne w niniejszej sprawie postępowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nieobowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto Skarżąca zwraca uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidywały, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzji wydanej zarówno na podstawie przepisu art 11. ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług należnym od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to przejawia się w braku respektowania faktu postępowania Skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Strona podnosi, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa udzielona Skarżącej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2001 r. W świetle powyższego skarżąca stwierdza, że zastosowanie się Skarżącej do wiążącej informacji taryfowej (decyzji administracyjnej) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna. Ponadto skarżąca zwraca uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć wydanych przez organy celne, powołując się na inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach Skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją. Określenie w tej sytuacji przez organy celne w niniejszej sprawie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę przy wcześniejszym całkowicie odmiennym rozstrzygnięciu przez organy celne w B. i T. godzi w zaufanie Skarżącej do organów celnych, naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP oraz stanowi niedopuszczalne zaskakiwanie podatników nową wykładnią przy niezmienionym stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście – oceniając wniesiony środek zaskarżenia – wskazać trzeba, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została podpisana, co należy uznać za rażące naruszenie prawa. Za takie potraktować też trzeba rozstrzygnięcie organu drugiej instancji o utrzymaniu tegoż aktu administracyjnego w mocy. Mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 2, 152, 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.