V SA/Wa 2319/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, Protokolant - sekr. sąd. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi J. s.c. M. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi J. (dalej jako: "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z [...] października 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US", lub "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem nr [...] z [...] maja 2019 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 16.000 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Ford, nr VIN: [...] Do wniosku załączono: międzynarodowe listy przewozowe CMR, faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, faktury potwierdzające zakup samochodów na terytorium kraju, oświadczenia potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego oraz fakturę za transport. W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające w których ustalono, że strona złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ośmiu samochodów osobowych. Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 16.000 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych. Organ I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania ustalono, że samochody osobowe będące przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy były zarejestrowane czasowo w kraju przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a zatem strona nie spełniła przesłanki wskazanej w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uprawniającej do zwrotu uiszczonej kwoty akcyzy. Pismem z 26 lipca 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie akcyzy lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdów marki Ford, będących przedmiotem wniosku, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 18 i 25 lutego 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewątrzwspólnotowej. Dodał, że powyższych rejestracji pojazdów dokonał Urząd Miasta G. na wniosek strony oraz, że przedmiotowe rejestracje miały charakter rejestracji czasowej, co wynika z danych zawartych w CEPiK. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu uznając je za niezasadne. Pismem z 27 listopada 2019 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US z [...] lipca 2019 r., ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji. Organowi odwoławczemu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 107 ust. 1 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 2 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wyłącznym celem dokonania czasowej rejestracji tych samochodów był ich wywóz poza granicę kraju i realizacja zawartej umowy sprzedaży tych samochodów na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę poza granicami kraju (dostawa wewnątrzwspólnotowa), a zatem, że celem tym nie była "konsumpcja" tych samochodów na terenie kraju oraz, że do takiej "konsumpcji" samochodów na terenie kraju faktycznie nie doszło i dojść nie mogło; b) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju; c) art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 9, str. 12, dalej jako: "dyrektywa 2008/118/WE") poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że strona nie ma prawa do zwrotu akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów, pomimo że państwem, w którym samochody te miały być dopuszczone do konsumpcji były Niemcy, a samochody zostały zarejestrowane czasowo na ternie Polski wyłącznie w celu ich przechowania i transportu z terenu Polski na teren Niemiec, a nie w celu ich "konsumpcji" na terenie Polski; d) art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na skarżącą ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą tj. uznanie, że strona powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju; ponadto organowi II instancji skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: e) art. 122 i art. 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), tj. sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium "konsumpcji" przedmiotowych w sprawie pojazdów była Polska, pomimo że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie świadczy, że samochody nie były przeznaczone do "konsumpcji" na terenie Polski, a na terenie Niemiec; f) art. 121 ust. 1 O.p., tj. prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu podatkowego, który w szeregu dotychczas wydanych na rzecz skarżącej decyzji w podobnym stanie faktycznym orzekał o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz strony; nadto Dyrektorowi IAS strona zarzuciła: g) naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej – zwykłej" od "czasowej – wywozowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przypomnieć należy, że zgodnie art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 18 i 25 lutego 2019 r., natomiast ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła w dniu 27 marca 2019 r., zatem już po dokonaniu rejestracji. Okoliczności tych skarżąca nie kwestionuje. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy dla zwrotu podatku akcyzowego znaczenie ma okoliczność, że rejestracja spornych samochodów miała charakter czasowy. W tak zakreślonym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia ta była już wielokrotnie wyjaśniana i jednolicie przyjmuje się tam, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13; z dnia 21 grudnia 2017 r. o sygn. akt I GSK 962/16; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 22 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 895/15, który to pogląd przyjmuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji u.p.a., w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Reasumując podnieść należy, że wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. została dokonana przez organy podatkowe prawidłowo, z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 100, art. 107 ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym. W treści skargi strona podniosła również zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 217 Konstytucji zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wyjaśniono powyżej organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie tej unormowano zaś wszelkie kwestie wymagane konstytucyjną normą wyrażoną w art. 271 dot. opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, tj. zarówno przedmiot opodatkowania (art. 100), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101), podatnika tegoż podatku (art. 102), podstawę opodatkowania (art. 104), stawkę podatku (art. 105), czy też przesłanki zwrotu akcyzy (art. 107) oraz zwolnienia (art. 109a-113). W konsekwencji powyższego ww. zarzut również uznać należało za nietrafny. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE. Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych w jej treści wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu Polska obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15). W tym miejscu wspomnieć również wypada, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Sąd podkreśla, iż państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem jak to wyżej wskazano nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej wyrażonej w art. 107 ust. 1 u.p.a., to znaczy: nie ma wątpliwości, co należy rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, czego nie można stwierdzić w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również by organy dopuściły się uchybień procesowych. Analiza przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzi do przekonania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zaś zgromadzone w nim dokumenty dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego. Podsumowując, w ocenie Sądu, zarzuty skarżącej uznać należało za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.