V SA/Wa 2320/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant ref.staż - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi M. K. G., A. O. Sp. jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. K. G., A. O. Spółka jawna w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem IC") z dnia ... marca 2015 r. o numerze ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem UC") z dnia ... stycznia 2015 r. o numerze ..., odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości 2.000,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia ... listopada 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki F.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ..., że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowy samochód zostały zarejestrowany na terenie kraju. Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy, jak również w zakresie dysponowania prawem rozporządzania samochodem jak właściciel i rozpoczęcia przemieszczania pojazdu we własnym imieniu. Następnie Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu ...sierpnia 2014 r. – decyzja o rejestracji czasowej, zaś w dniu ...sierpnia 2014 r. wydano decyzję o rejestracji stałej. Zdaniem organu, zainicjowane postępowanie rejestracyjne zmierzało do uzyskania rejestracji stałej. Oznacza to, że w dniu ...sierpnia 2014 r. doszło do rejestracji pojazdu na terytorium kraju, co nastąpiło przed rozpoczęciem przemieszczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że decyzję o rejestracji stałej wydano po rozpoczęciu dostawy. Organ odniósł się również do kwestii wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia ...sierpnia 2014 r., która została uchylona przez organ rejestrujący decyzją z dnia ... października 2014 r., którą umorzono również postępowanie w sprawie rejestracji. W tym zakresie podniesiono, iż zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywoływania skutków prawnych na przyszłość, co sprawia, że decyzja o rejestracji z dnia ... sierpnia 2014 r. wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiło skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc). W konsekwencji Dyrektor IC uznał zarzuty odwołania za nieusprawiedliwione i stwierdził, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), co powodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzja o rejestracji została uchylona, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji. Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać i rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę". Podkreśliła, że decyzje o rejestracjach pojazdów zostały uchylone i umorzono postępowanie rejestracyjne. Zdaniem skarżącej organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone orzeczenie pominęły fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporny pojazd nie mógł być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro pojazd został zarejestrowany niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "był wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jej zdaniem powyższe potwierdza wyrok NSA wydany w sprawie I GSK 124/13. Skarżąca zauważyła, iż Prezydent Miasta G. uchylając decyzję o rejestracji pojazdu jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie rejestracji czasowej tego pojazdu w całości, co oznacza, że umorzył także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu dokonanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawa o ruchu drogowym, a zatem organy nie powinny decyzji tej brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy, bowiem na dzień orzekania odpadła już ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Podsumowując Spółka wskazała, że należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. W sytuacji zaś gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) należy uznać, że odpadła już przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Spółka stanęła także na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie Spółki porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Ford. W ocenie Sądu zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe, bowiem organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów – w postaci decyzji o rejestracji, faktury VAT z widniejącymi danymi o rejestracji oraz wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – jasno wynika, że w dniu ...sierpnia 2014 r. Urząd Miejski w G. na wniosek skarżącej Spółki dokonał rejestracji spornego pojazdu. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Okoliczność tę potwierdza znajdująca się w aktach sprawy kopia decyzji z dnia ... sierpnia 2014 r. (k. 11 akt adm.), jak również faktura VAT z dnia ... sierpnia 2014 r. (k. 5 akt adm.). Nie budzi także wątpliwości Sądu, że wydruk z CEPiK może stanowić dowód w sprawie (k. 16 akt adm.). Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. W konsekwencji uznać należało, iż organ mógł przyjąć, że samochód został zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tej przyczyny. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, że do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji, tj. ... października 2014 r. pojazd był zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy przy tym wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, to należy uznać, że został on po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 1 sierpnia 2014 r.. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym Sąd uznaje, że działanie organów było zgodne z regulacją zawartą w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skarżąca w skardze powołując się na wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 124/13 wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę". Ponadto powołując się na ten wyrok stwierdziła, że organy błędnie oceniły, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji. W jej ocenie decyzje o rejestracji zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku jest przytoczeniem przez Sąd kasacyjny stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważa autor skargi, Sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA wskazał mianowicie, iż ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju. Sąd przy tym nie podziela zarzutów strony związanych z wydaniem przez Prezydenta Miasta G. decyzji z ... października 2014 r. o uchylenia decyzji o rejestracji. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych, o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Zatem decyzje o czasowej rejestracji wywołały skutek na gruncie u.p.a. w postaci zarejestrowania wszystkich objętych wnioskiem pojazdów na terenie kraju. Na marginesie Sąd zauważa, że Spółka wskazuje na treści wyroku NSA, które nie były zamieszczone w tym orzeczeniu, cyt. "Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego" bądź też przytaczając w kolejnym miejscu skargi fragmenty powyższego wyroku NSA - "należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe (....)" - zupełnie pomija, że są to tezy wyroku Sądu I instancji zamieszczone w tzw. stanie faktycznym sprawy (część historyczna uzasadnienia NSA). Nie jest to natomiast ocena prawna NSA. Ocena ta zamieszczona została dopiero po słowach wyroku "Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje". W tej to części Sąd kasacyjny odniósł się do wyroku Sądu I instancji i co najważniejsze odniósł się do tego wyroku w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych. Natomiast w uzasadnieniu prawnym i faktycznym NSA wskazał, że cyt. "w rozpatrywanej sprawie strona Skarżąca kasacyjnie w ogóle nie podważała argumentu Sądu I instancji, że odróżnić należy skutek ex nunc, który decyzja o uchyleniu rejestracji stałej i odmowie rejestracji wywołuje w stosunkach prawnych, od wpływu, jaki wywołuje uchylenie tej decyzji rejestracyjnej na postępowanie wznowieniowe oraz jego rezultat w sytuacji, gdy podstawę wznowienia stanowi przesłanka z pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej". Reasumując tę część uzasadnienia należy podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie u.p.a. Rejestracja ta miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływy na wynik sprawy. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły również stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. .