V SA/Wa 2363/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - B. Gałecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi [...] [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2. W pozostałej części umarza postępowanie w sprawie. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 20 (dwadzieścia złotych) zł tytułem zwrotu częściowego kosztów postępowania. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie jednolitego dokumentu SAD z [...].08.1999 r. Agencja Celna "[...]" działając z upoważnienia [...] właściciela Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowego "[...]" dokonała zgłoszenia celnego towaru określonego jako albumy fotograficzne o symbolach: "[...]", "[...]", "[...]", [...]", "[...]" zaklasyfikowanego do kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną w wysokości 9% od wartości celnej towaru. Importowany towar został objęty wnioskowaną przez stronę procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego ustalono, że importowane albumy fotograficzne mają wkład wykonany z tworzywa sztucznego (karty i osłonki z tworzywa sztucznego). Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...].06.2002 roku organ I instancji wszczął postępowanie w celu ustalenia prawidłowych kodów taryfy celnej dla importowanych towarów oraz kwot wynikających z długu celnego. Decyzją z [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów zgłoszonych w SAD z [...].08.1999 roku jako ww. albumy fotograficzne. Naczelnik zakwalifikował albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 17,9%. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż wnioskowany przez stronę dla towarów kod PCN 4820 obowiązującej Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 roku (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) obejmuje: rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki do książek, z papieru lub tektury. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku (Dz.U. Nr 74, poz. 830) (Tom V, Część IV, str.2312), do kodu PCN 4820 50 000 klasyfikowane są albumy na próbki lub kolekcje np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Zgodnie z komentarzem zawartym w "Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu do Taryfy celnej", artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier, (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne, lub materiały włókiennicze), mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. Z uwagi na powyższe albumy fotograficzne, których wykład został wykonany z arkusza tworzywa sztucznego nie mogą być klasyfikowane do kodu PCN 4820 50 00 0. Potwierdzeniem powyższego stanowiska organu I instancji jest także Opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993 r. zawarta w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (Tom V, Część III, str.2275), zgodnie z którą do podpozycji 3926 90 klasyfikuje się arkusze z folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np.: o wymiarach 21,7 x 13,5 cm) z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego (np.: o wymiarach ok. 13x9 cm.), służące do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Albumy fotograficzne, wyposażone w karty i kieszenie lub osłonki wyprodukowane z arkusza z tworzywa sztucznego, których okładki zostały wykonane z papieru lub tektury, nawet z użyciem innych materiałów, np.: tkaniny, tworzywa sztucznego, skóry należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0. Pozycja 3926 90 91 0 PCN obejmuje: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; pozostałe; wyprodukowane z arkusza. W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Podkreślając, iż dla celów prawnych klasyfikacji taryfowej towarów należy dokonywać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skarżący podniósł, iż z przywołanej przez organ I instancji Opinii Klasyfikacyjnej Światowej Organizacji Celnej z dnia 9 grudnia 1993 r. jednoznacznie wynika jedynie, że arkusze z folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych, służących do przechowywania fotografii są wykluczone z pozycji 4820, i powinny być klasyfikowane do podpozycji 3926 90. Organ celny nie powołuje się na żadną jednoznaczną opinię Światowej Organizacji Celnej, nakazującą klasyfikowanie wyrobów w postaci albumów do zdjęć fotograficznych, jednoznacznie opisanych w pozycji 4820, do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Zdaniem skarżącego organy celne obowiązane były do weryfikacji zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia, gdyż wtedy podejmowana była decyzja o zastosowaniu właściwych stawek celnych. Niewłaściwym jest więc obecne postępowanie organu celnego, który bez uzasadnienia kwestionuje zastosowane stawki celne. Nadto skarżący podniósł, iż organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostałyby wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny powinien obliczyć je w prawidłowej wysokości i wykazać w zgłoszeniu celnym. Aby obliczyć kwoty podatków w prawidłowej wysokości należy zweryfikować wartość celną towaru, zastosowanie prawidłowej klasyfikacji towaru, zastosowanie prawidłowej stawki celnej z uwzględnieniem pochodzenia towarów, prawidłowej stawki podatku VAT. Taka weryfikacja została przeprowadzona przez organ celny (wraz z rewizją towaru), i wysokość podatku nie była kwestionowana, a tym samym organ uznał, że zgłoszenie celne było prawidłowe. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2002 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z regułą 3(b) ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej /.../, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wskazaną przez stronę pozycją 4820 Taryfy celnej objęte są rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury. Brzmienie pozycji 4820 jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane powinny być klasyfikowane do niej albumy. Są to towary z papieru lub tektury. Stan faktyczny importowanych przez stronę albumów w okładkach z papieru i/lub tektury, których karty, decydujące o zasadniczym charakterze towaru, wykonano z folii białej PCV z szorstką powierzchnią, a kieszenie lub osłonki z folii przezroczystej PCV z gładką powierzchnią , w świetle reguły 1 oraz 3 (b) ORINS, wyklucza zaklasyfikowanie ich do deklarowanej pozycji 4820 Taryfy celnej. Organ odwoławczy, podzielił opinie organu I instancji, iż sporne albumy fotograficzne, należy klasyfikować do pozycji 3926 Taryfy celnej, właściwej dla pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 (kod PCN 3926 90 91 0). Dodatkowo wyjaśnił, iż Działem 39 Taryfy celnej objęte są tworzywa sztuczne i wyroby z nich. Do pozycji 3921 taryfy celnej klasyfikowane są pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych. Wyrażenia "płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy" definiuje uwaga 10 do działu 39 taryfy celnej, która stanowi, iż wyrażenie "płyty, arkusze, filmy, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, filmu, folii i taśmy (innych niż występujące w Dziale 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce, nawet pociętych na prostokąty (lub kwadraty), ale nie poddanych dalszej obróbce (nawet jeśli w wyniku takiego odęcia stają się artykułami gotowymi do użytku). Takie płyty i arkusze zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 796,797) nawet nie obrobione powierzchniowo (łącznie z kwadratowymi lub innymi prostokątami wyciętym z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki lub poddane innej obróbce, bądź też pocięte na kształty inne niż prostokąty (łącznie z kwadratami) są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub 3922 albo 3926. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał ponadto, że administracja celna obliczając podatek VAT oraz akcyzę występuje w roli płatnika podatków. Oznacza to, że obliczanie podatków stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną i nie jest decyzją administracyjną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismami procesowymi skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Decyzjom organów celnych zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 120, 121 122, 180, 191, 192 Ordynacji podatkowej wobec nie ustosunkowania się do dowodów dostarczonych przez stronę i wyjaśnienia podnoszonych zarzutów, 2. art. 65 § 4 oraz art. 13 § 1, § 5, § 7 w związku z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez naruszenie zasad określania cła od importowanych towarów, 3. art. 11 ust, 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)wobec nie dopełnienia przez organ celny obowiązków wynikających z tego przepisu; zgodnie z powołanymi przepisami organ celny zobowiązany jest do obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego. Podniósł, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom II st. 986, tom V str. 2312) kod PCN 4820 50 00 0 obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji, np. znaczków pocztowych, fotografii (wykonane z papieru lub kartonu). Albumy mogą być oprawione w materiały inne niż papier, np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze. Mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Klasyfikacja luźnych arkuszy do albumów fotograficznych nie ma w ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ przedmiotem importu były kompletne albumy fotograficzne a nie luźne karty do albumów. O specyfice wyrobu, jakim jest album na fotografię, decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki. Niejednokrotnie okładki są droższe niż wkłady z tworzywa sztucznego w nich umieszczone, ze względu na koszty użytych do ich produkcji materiałów, a także ze względu na opłaty za prawa do reprodukcji i rozpowszechniania użytych wzorów lub koszty wytworzenia tych wzorów. Dlatego posługując się regułami 1 i 3c ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej, opisującą importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji. Pozycja 4820 jest ściślejsza, ponieważ precyzyjniej opisuje materiał, z którego wykonany jest produkt, oraz dodatkowo podaje funkcję tego produktu. Skarżący podniósł ponadto, że ustalenie stanu faktycznego towaru powinno nastąpić na podstawie próbek towaru, a nie katalogów reklamowych oraz informacji uzyskanych od producenta i importera. Skarżący podniósł ponadto, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie przewidzianego w tym przepisie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 292/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny , orzekając w sprawie w oparciu o art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz. 1271) oddalił skargę uznając zarzuty w niej zawarte za bezzasadne. Powyższy wyrok M. M. zaskarżył skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wyrok nie został wydany w oparciu o akta niniejszej sprawy, a uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do zupełnie innego towaru, nie zgłoszonego przez skarżącego wg j.d.a. SAD nr [...] z dnia [...]8.1999 r., co wynika wprost z rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] będącej przedmiotem skargi; 2) powyższe oznacza, że Sąd ustalił błędny stan faktyczny w niniejszej sprawie; 3) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności; 4) art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.), art. 2 i 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; 5) art. 13 § 1 i 5, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy zawartych w dziale 39 i 48, reguły nr 1, 3b i 6 ORINS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, niewyjaśnienie powodów niezastosowania reguł 2b i 3a ORINS, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie not wyjaśniających zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 958 ze zm.) – poprzednio zarządzenia Prezesa GUC – M.P. Nr 76, poz. 715), w wyniku czego błędnie przyjęto, że towary winny być klasyfikowane do poz. 3926 Taryfy celnej; 6) art. 3 ust. 1 lit. a oraz pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli (Dz.U. Nr 11, poz. 62), art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uwzględniono wszystkich not wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 48 Taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające (uwagi) do działu 39 i 48 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS); 7) art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz § 1 ust. 3 pkt 1 rozp. Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych... przez jego niezastosowanie; 8) art. 178 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie; 9) art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 674/04 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymieniono oznaczenia określające zaskarżoną decyzję, utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a także j.d.a. SAD. Natomiast dokonując ustaleń faktycznych, stwierdzono, ze objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako albumy fotograficzne "[...] a ponadto, że "przedmiotem importu były albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu [...] wym. [...] Z powyższego wynikało, że ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące określenia rodzaju albumów fotograficznych, jak i ich rozmiarów nie znajdowały oparcia w j.d.a. SAD nr [...] dnia [...] sierpnia 1999 r. Zatem ustalenia stanu faktycznego nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy uniemożliwiły kontrolę instancyjną poprawności rozstrzygnięcia i stały się podstawą uchylenia wyroku. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący poparł skargę w zakresie odsetek wyrównawczych w pozostałej części zaś, cofnął skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosił o oddalenie skargi podtrzymywanej przez stronę. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 60 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący może cofnąć skargę. Cofniecie skargi wiąże Sąd, chyba że zmierza do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Sąd również nie dopatrzył się w sprawie przesłanek wskazujących, aby cofnięcie skargi miało prowadzić do obejścia prawa. W tych warunkach decyzja skarżącego wiązała Sąd, który na zasadzie art. 161 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umorzył postępowanie w zakresie, w jakim skarżący skutecznie cofnął skargę. W pozostałym zakresie, w którym skarżący swoje żądanie podtrzymał, tj. w odniesieniu do orzeczenia odsetek wyrównawczych, Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżona decyzją sformułowanie wskazujące, że poboru i określenia kwoty odsetek dokona właściwy Wydział Izby Celnej, nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia jej zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji decyzje w tej części podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sadowego znajduje uzasadnienie w art. 206 powyższej ustawy.