V SA/Wa 2371/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję w części nierozstrzygającej o zwrocie podatku akcyzowego Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2013 r. odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 40.531,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.210 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] kwietnia 2013. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 23 szt. samochodów osobowych marki Citroen. Do wniosku skarżąca dołączyła: - oryginały faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; - kopie faktur sprzedaży; - dokument y przewozowe CMR; - oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że daty pierwszej rejestracji na terytorium kraju oraz numery rejestracyjne wskazane na fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów przez Spółkę E. wystawionych przez F. Sp. z o.o. wskazują, że Spółka E. zakupiła samochody uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju. Ponadto załączone do wniosku faktury zakupu samochodów osobowych przez E. Sp. z o.o. na terytorium kraju zostały w 9 przypadkach wystawione po przemieszczeniu pojazdów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Pismem z 10 grudnia 2013 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów. Zatem spełniła przesłankę dokonania dostawy. Tym samym jest jedynym podmiotem, który może otrzymać zwrot akcyzy (gdyż żaden inny pomiot nie spełnia przesłanki dokonanie dostawy). Auta nie zostały skonsumowane na terytorium kraju (ich rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy). Zatem mając na względzie charakter podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, żądanie zwrotu akcyzy jest uzasadnione. E. dysponowała pojazdami jak właściciel (zarówno pojazdami, których była właścicielem w chwili przemieszczania, jak i pojazdami, dla których faktury nabycia zostały wystawione po dokonaniu przemieszczenia pojazdów). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2013 r. odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 40.531,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.210 zł. W uzasadnieniu zauważono, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie wniosku nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 23 samochodów osobowych marki Citroen. Organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, że na 9 z przedstawionych przez Spółkę listów przewozowych CMR jednoznacznie wynika, że nadawcą przesyłki był wnioskodawca. Z treści tych dokumentów wynika również, że procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej została zakończona, o czym świadczy data, podpis i pieczęć – E. W ocenie organu, Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 9 samochodów osobowych marki Citroen, a mianowicie: 1) nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą przedłożone międzynarodowe listy przewozowe CMR; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 9 samochodów osobowych wynosi 9.210,99 zł. Organ wyjaśnił ponadto, iż wbrew twierdzeniom strony, wszystkie samochody osobowe zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta G. na wniosek F. Sp. z o.o. Przy czym 13 spośród 23 zostało zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zaś pozostałe po ich przemieszczeniu. Zatem przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju w przypadku 13 samochodów osobowych, nie została w sprawie spełniona. Skarżąca pismem z 12 sierpnia 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim nie rozstrzyga ona o zwrocie podatku akcyzowego co do 14 samochodów o wskazanych w skardze numerach VIN. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem E., art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a wiec został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.210 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 40.531 zł. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej Spółki, która we wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego nr [...] z [...] czerwca 2013r. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 23 szt. samochodów osobowych w wysokości 40.531 zł. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor prawidłowo wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 9 samochodów osobowych marki Citroen. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż 13 spośród 23 samochodów zostało zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zaś pozostałe po ich przemieszczeniu. Zatem przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju w przypadku 13 samochodów osobowych, w ocenie organu, nie została w sprawie spełniona. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inne zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 14 szt. samochodów osobowych w wysokości 31.321 zł, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.