V SA/Wa 2375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w [...] (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 na kwotę 30.361,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: [...] [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w dniu 23 września 2009 r. zakupił w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki Audi Q7 o nr nadwozia VIN: [...] poj. silnika 4134 cm3 , rok produkcji 2007, za kwotę 39.000,00 euro. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 4 czerwca 2007 r., jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1G (osobowo- terenowy). Skarżący na terytorium Niemiec dokonał przebudowy pojazdu. Przebudowa nastąpiła "poprzez demontaż tylnej kanapy, z przegrodą za siedzeniem kierowcy i pasażera obok kierowcy, mocowanie pasów do siedzeń nie nadaje się do użytku". Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer). Dodatkowo, jak stwierdził podatnik, dokonano również zmian, polegających na wypłaszczeniu podłogi części towarowej, wstawieniu krat w oknach tylnej części pojazdu, zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowaniu tylnej pary drzwi. Zdemontowano także "wyposażenie wnętrza samochodu osobowego". Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Europejska homologacja typu nie uległa zmianie. W dniu 25 września 2009 r. w Niemczech ponownie zarejestrowano samochód Audi Q7 na czas oznaczony do dnia 9 października 2009 r. Rejestracji dokonał podatnik. Podatnik w dniu 30 września 2009 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] sprzedał pojazd Audi Q7 [...] Sp. z o.o. Dzień sprzedaży samochodu został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 2 października 2009 r. pojazd marki Audi Q7 przeszedł na terytorium Polski badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Zgodnie z tym zaświadczeniem uprawniony diagnosta oznaczył wskazany pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu van z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 5 października 2009 r. [....] Sp. z o.o. dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako dwumiejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Podatnik wydał pojazd [...] Sp. z o.o. w dniu 7 października 2009 r. Samochód został odebrany przez leasingobiorcę [...] [...] prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Wielobranżowy Sklep Części Zamiennych [...] [...]. W tym samym dniu dokonano zmian wyposażenia w pojeździe, polegających na zamontowaniu foteli drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa oraz wmontowaniu przegrody za wstawione fotele. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Audi Q7 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Okoliczność ta wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. W tej sytuacji postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął wobec [...] [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7. W dniu 5 października 2011 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchano świadka (leasingobiorcę) na okoliczność stanu technicznego pojazdu, jego wyposażenia i dokonanych w nim zmian. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 30.631,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7. Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wskazują liczne argumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącego, zgodnie z którym nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był pojazdem mechanicznym przeznaczonym do przewozu towarów, który winien być sklasyfikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Po przytoczeniu treści art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.); dalej: "u.p.a." i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. i które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec tej okoliczności, jak podkreślił organ odwoławczy, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Ważnym przy tym jest, aby oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dalej Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, iż kategoryzacja pojazdu (M1G) oraz rodzaj nadwozia (AC) stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r. ze zm.). W załączniku II do dyrektywy 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II część A do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1 M2 i M3. Przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. W pojazdach należących do kategorii M1 nie ma miejsc dla pasażerów stojących. Liczba miejsc siedzących może być ograniczona do jednego miejsca (tj. do miejsca siedzącego kierowcy). Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi Q7 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody i krat w oknach. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (skórzana tapicerka i pozostałe luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie wnętrza), automatyczną klimatyzację, obecność fabrycznego radia z głośnikami, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. W ocenie organu nie bez znaczenia jest również typ sześciomiejscowego nadwozia kombi (zresztą z fabrycznymi punktami mocowania przegrody), który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki Audi Q7 za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12). Nie należy w tym zakresie również pomijać faktu, iż poddany ocenie pojazd posiadał silnik o pojemności blisko 4 litrów oraz mocy 326 kM (240 kW), napęd przenoszony na obie osie z alufelgami, za pośrednictwem automatycznej (sześciobiegowej) skrzyni biegów (prędkość maksymalna 220 km/h) i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu Audi Q7 do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ponadto Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna, co potwierdziły oględziny pojazdu. Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Audi Q7 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Wyjaśnił przy tym, iż co do zasady określonej w art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 105 pkt u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych. Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104 do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej (art. 104 ust. 13), do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Audi Q7 będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia 23 września 2009 r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 164.681.00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 39.000,00 euro wg kursu 4,2226 zł - Tabela nr [...] z dnia 30 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu i pismach uzupełniających stwierdził, że w głównej mierze osnowa podnoszonych wobec decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uchybień prawa procesowego i prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania w odwołaniu ustaleń faktycznych, które skutkowały błędnym zastosowaniem prawa materialnego. Ustosunkowując się do tych zarzutów wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki Audi Q7 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalając dzień przemieszczenia pojazdu marki Audi Q7, posłużył się przy tym - wobec braku inicjatywy dowodowej podatnika w tym zakresie (pismo strony z dnia 31 marca 2011 r. – k. 46 akt administracyjnych), dostępnymi dowodami. Równocześnie ustalenie innego dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, wobec braku kontroli granicznej i inicjatywy podatnika, nie było możliwe. Dyrektor Izby wyjaśnił nadto pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Zwrócił uwagę, iż pojęcia tego nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać je należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej, w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Konkludując organ odwoławczy stwierdził zasadność oceny stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, co do charakteru spornego pojazdu oraz nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) jak również art. 187, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.); dalej: "p.p.s.a." nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a na wypadek stwierdzenia przez sąd braku podstaw do wydania takiego orzeczenia - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Skarżący decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj. jako przemieszenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym; art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż przedmiotowy pojazd samochodowy został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 30 września 2009 r., tj. w dacie wystawienia faktury VAT nr [...], podczas gdy – przyjmując za zasadną koncepcję organów podatkowych dotyczącą pojęcia "nabycie wspólnotowe samochodu osobowego" – pierwsza informacja o przemieszczeniu spornego samochodu na terytorium Polski pochodzi z dnia 2 października 2009 r., kiedy to przeszedł on badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr WPR [...]; art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego, podczas gdy w dacie przemieszczenia tego samochodu na terytorium kraju nie stanowił on własności skarżącego, albowiem został zbyty na rzecz [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, negatywnie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i dokonał jego przemieszczenia na teren kraju oraz czy pojazd marki Audi Q7 jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne zatem jest, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajduje uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając także w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem. W pierwszej kolejności jednakże wymaga rozpoznania podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, co w ocenie skarżącego prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych. Tak formułowany zarzut należy uznać za niezasadny. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 - 5b i 7 - 10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania. W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób. Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32, poz. 220, z późn. zm.), określił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać według miejsca wykonania tej czynności. W ocenie Sądu organ odwoławczy w pełni zasadnie wywiódł, iż pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nie należy utożsamiać wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać je należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a) – c)) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] i Dyrektor Izby Celnej w [...] jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podzielając w całości pogląd, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to ciąg zdarzeń, poczynając od konkretnego miejsca w państwie członkowskim, poprzez przekroczenie granicy, aż do określonego miejsca na terytorium kraju, skutkiem których jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe" wyrobów akcyzowych bądź samochodów osobowych, właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie, stosowanie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym należy ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie tak jak wskazuje skarżący ze względu na miejsce faktycznego przekroczenia granicy. Tak szerokiemu ujęciu pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie sprzeciwiają się również postanowienia art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten mówi bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego i posługuje się tym samym kryterium "przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", co definicja "nabycia wewnątrzwspólnotowego" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego uznając właściwie, że skarżący był obowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą określoną w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Należycie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Oznacza to, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi Q7 wobec którego przed przemieszczeniem do kraju dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS. Należy wskazać, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy. Dlatego też sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W ocenie Sądu prawidłowo organ ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnej kanapy, zaspawaniu tylnych miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowanie tylnej pary drzwi, co spowodowało niezdatność do użytku tylnych pasów bezpieczeństwa sprawiły, że pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią, zachowując nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego. Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zasadnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany jak prawidłowo ustalił organ podatkowy nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami, blokadę tylnych drzwi wmontowanie w fabryczne punkty przegrody i kraty) nie można jak zasadnie organ wskazuje określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o wyżej przedstawione zmiany. W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Ponadto, elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne): automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez poczynienie błędnego ustalenia faktycznego co do daty przemieszczenia pojazdu na teren kraju w dniu 30 września 2009 r., jak również zarzuty naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że Podatnik dokonał czasowej rejestracji pojazdu na terenie Niemiec w dniu 25 września 2009 r. (k. 108 – 114). Tłumaczenia niemieckich dokumentów rejestracyjnych dokonał w dniu 29 września 2009 r. tłumacz przysięgły wykonujący czynności urzędowe na terenie [...] (k. 108). W tym samym dniu w konsekwencji wyboru przedmiotowego pojazdu [...] [...] (prowadząca wszak działalność na terenie kraju) zawarła z [...] umowę leasingu, w której to skarżący wskazany został już jako dostawca tego konkretnego pojazdu. (k. 68). Wreszcie skarżący zbył pojazd na rzecz [...]. w dniu 30 września 2009 r. (faktura k. 69). Przedstawiona sekwencja zdarzeń w pełni uprawniała organy podatkowe do poczynienia ustalenia, że pojazd został sprowadzony na teren kraju przez skarżącego pomiędzy 25 września a – najpóźniej 30 września 2009 r. i zasadnie tę ostatnią datę przyjęto jako moment powstania obowiązku podatkowego. Znamienne, że skarżący w zakresie ustalenia przebiegu i daty sprowadzenia pojazdu nie przejawiał inicjatywy dowodowej, nie udzielił w tym zakresie stosownych wyjaśnień. Zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Przyjęciu obecnie lansowanej przez skarżącego tezy, jakoby pojazd został przemieszczony na teren kraju dopiero w dniu 2 października 2009 r. (data jego badania technicznego) przeczy wymowa całokształtu zebranych w sprawie dowodów. Akceptacja tego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że zarówno przedstawiciel nabywcy – [....], jak i - co istotne - finalny użytkownik – leasingobiorca zdecydowali się na nabycie i wzięcie w leasing pojazdu, z którym wcześniej fizycznie się nie zetknęli, co w świetle zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nie może przekonywać. Aktualne twierdzenia skarżącego w tym zakresie mają jedynie za zadanie przerzucenie odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot, który miał rzekomo dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Nie przekonuje też zarzut obrazy art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Tym samym w sprawie istotne jest, czy rzeczywiście skarżący był obowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego AUDI Q7. W piśmie z dnia 29 maja 2013 r. (k. 276-277) i w złożonej skardze kwestionuje uznanie go za podatnika akcyzy. Jego zdaniem nie nabył prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Dowodem na to ma być to, że miał zawrzeć z [...] [...] umowę na przywóz z Niemiec spornego pojazdu, a także otrzymał od zamawiającej zaliczkę. Rzecz jednak w tym, że na okoliczności te skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Zasadą jest, że główny ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II PSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011. s. 628 i n.). Oczywistym jest, że dla przyjęcia, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że dokonał on takiego przemieszczenia dysponując pojazdem jak właściciel. Okoliczność ta na podstawie zgromadzonych w sprawie a wskazanych już wcześniej dowodów została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe (por. np. pisma [...] z dnia 20 lipca 2011 r. k. 55 – 7- i z dnia 3 października 2012 r. (k. 224 – 244). Niewątpliwie to skarżący był podatnikiem akcyzy, bowiem władał pojazdem jak właściciel, aż do dnia jego sprzedaży na terytorium kraju (30 września 2009 r.). Ustalenia tego nie zmienia przeprowadzone w dniu 2 października 2009 r. badanie techniczne samochodu (k. 17-18). Zostało ono przeprowadzone w dwa dni po sprzedaży pojazdu w kraju, a zatem jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w dwa dniu, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Nie miało ono więc znaczenia dla ustalania osoby zobowiązanej (podatnika akcyzy) na mocy ustawy podatkowej do wypełnienia obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a.