V SA/Wa 2379/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosława Pindelska, Sędzia NSA Piotr Piszczek, Sędzia WSA Joanna Zabłocka (spr.), , Protokolant Aneta Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności, mającego przymiot decyzji ostatecznej, wyniku kontroli; oddala skargę Urząd Kontroli Skarbowej w S. w 2001r. przeprowadził kontrolę skarbową w Urzędzie Miasta i Gminy w G. w zakresie prawidłowości refundowania przez budżet państwa gminom i spółdzielniom mieszkaniowym w okresie od 1996 r. do 2000 r. środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. Według ustaleń kontroli, Zarząd Miejski w G., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. (Dz. U. Nr 49, poz. 213) sporządził i przekazał do Wojewody Z. zestawienie wydatków poniesionych ze środków własnych na realizację inwestycji infrastrukturalnych. Łączna kwota wydatków podlegających refundacji, którą otrzymała Gmina w sześciu transzach w latach 1996 - 2000 z budżetu państwa stanowiła 2.313.104 zł. Kontrolujący ustalił, że Gmina z tytułu realizacji umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r. na refundację poniesionych wydatków własnych i dokończenie prac objętych umowami w latach 1990 - 1995 wydatkowała łącznie 578.322 zł. W związku z powyższym stwierdził, że kwota refundacji w wysokości 1.734.782 zł, stanowiąca różnicę między całością pobranych z budżetu państwa środków w wysokości 2.313.104 zł, a kwotą 578.322 zł nie dotyczy wydatków poniesionych na realizację infrastruktury mieszkaniowej stanowiących przedmiot umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r. Uwzględniając powyższe wyniki kontroli, Wojewoda Z., a następnie w wyniku wniesienia odwołania Minister Finansów, orzekł zwrot do budżetu państwa nienależnie pobranej kwoty wraz z odsetkami. W następstwie wniesienia skargi przez Gminę G. na decyzję Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1285/02 stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Z. z dnia [...] listopada 2001r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. stanowi w istocie decyzję wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od której przysługuje stronie odwołanie do właściwej Izby Skarbowej. Błędne pouczenie, zdaniem Sądu, o sposobie zaskarżenia decyzji (nazwanej wynikiem kontroli) w myśl art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, co do prawa do wniesienia odwołania nie może szkodzić stronie, która po doręczeniu wyroku Sądu może wystąpić o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (art. 162 Ordynacji podatkowej). Wyrok WSA w Warszawie został doręczony pełnomocnikowi Gminy G. na adres siedziby Gminy do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism w dniu 4 lutego 2004 r. Kierując się wskazówkami zawartymi w powyższym wyroku dniu 16 lutego 2004r. Gmina G. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i poinformowała, iż ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2004 r. pełnomocnik jej otrzymał do rąk własnych dopiero w dniu 10 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z uchybieniem 7-dniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Gminy G. złożonej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r. Sygn. akt I SA/Sz 372/04 oddalił skargę uznając, że wyrok WSA w Warszawie został doręczony przez pocztę prawidłowo i skutecznie w dniu 4 lutego 2004 r., gdyż reprezentujący stronę pełnomocnik jako adres do doręczeń korespondencji sądowej wskazał adres siedziby gminy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2006 r. Sygn. akt II FSK 1069/05 oddalił skargę kasacyjną Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie. Następnie pismem z 3 października 2006 r. Gmina G. na podstawie art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w postaci wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. Strona zarzuciła powyższej decyzji wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) oraz art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, względnie bez podstawy prawnej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że zgodnie z art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, Gmina była uprawniona do otrzymania kwot wydatkowanych na dotąd zrealizowane inwestycje i kwot na ich dokończenie, o ile nie przekraczały one umownego zakresu rzeczowego wynikającego z umów zawartych przed dniem 27 maja 1990 r. W związku z powyższym wyjaśniła, iż otrzymała dotację celową przeznaczoną na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych, którego środki w przypadku niewykorzystania w danym roku budżetowym przechodziły na rok następny, a nie refundację wydatków poniesionych na podstawie umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r., jak to ustalił organ kontroli skarbowej. Zdaniem wnioskodawcy organ swoje stanowisko oparł jedynie na informacji uzyskanej z Urzędu Wojewódzkiego w S. bez podjęcia dodatkowych ustaleń w tej sprawie u Ministra Finansów. Dlatego też w ocenie Gminy decyzja w postaci wyniku kontroli określająca, iż była to refundacja, nie powinna pozostać w obrocie prawnym, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe, zdaniem Strony, wskazuje na fakt, iż organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i narusza w ten sposób przepisy postępowania podatkowego. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów powoduje, zdaniem Gminy, naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), z uwagi na nieprzestrzeganie przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności, mającego przymiot decyzji ostatecznej, wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ wskazał, że wyznaczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. W granicach tego postępowania można jedynie ustalić, czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego tylko decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami i nie może stanowić środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (wyniku kontroli) z dnia [...] października 2001 r. żąda faktycznie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ustalenia na nowo stanu faktycznego, co może mieć miejsce jedynie w postępowaniu odwoławczym, w którym organ może ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, a w razie konieczności przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub w znacznej części. Organ analizując naruszenie wskazanych przez Gminę przepisów nie stwierdził w niniejszej sprawie wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. Gmina G. zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku Strona nadal kwestionuje ustalony w toku kontroli, a opisany w decyzji (wyniku kontroli) z dnia [...] października 2001 r. stan faktyczny podnosząc, że otrzymała dotację celową na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych, a nie refundację na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. O tym, że była to dotacja celowa na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych, zdaniem Strony, świadczy fakt, że środki te zostały przekazane Gminie poprzez § 86 - dotacje celowe na dofinansowanie własnych zadań inwestycyjnych gmin, tj. klasyfikacji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 1991 r. w sprawie kwalifikacji dochodów i wydatków budżetowych oraz innych przychodów i rozchodów. Ponadto za poparciem stanowiska Strony, przemawia również okoliczność, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji organ kontroli skarbowej uznał, że przyznana Gminie kwota 2.313.104 złotych została wykorzystana w całości prawidłowo, a dopiero w wyniku kontroli stwierdził, że część tej kwoty, a mianowicie 1.734.782 złotych nie została wykorzystana prawidłowo. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu wniosku Gminy G. o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, który stwarza możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Argumentacja wniosków Gminy sprowadza się jednak do kwestionowania ustaleń zawartych w wyniku kontroli i zawiera żądanie ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz ponownej oceny materiału dowodowego. Analizując zarzuty Strony organ wskazał, że uruchomiony przez nią tryb nadzwyczajny ma na celu ewentualne stwierdzenie wystąpienia kwalifikowanej niezgodności z prawem wyniku kontroli, a nie ponowne rozpoznanie sprawy refundacji w jej całokształcie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oparte jest na odrębnej podstawie prawnej i w tym trybie nie bada się zasadności ustaleń dokonanych przez organ, które znalazły wyraz w wydanym rozstrzygnięciu, lecz tylko czy dopuszczono się rażącego naruszenia prawa materialnego lub procesowego mającego istotny wpływ na zawarte w decyzji rozstrzygnięcie. Reasumując organ podtrzymał swoje stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że decyzja (wynik kontroli) została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. Gmina G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, z powodu wydania ich z naruszeniem obowiązującego prawa, gdyż : 1. wystąpiły sprzeczności pomiędzy wynikiem kontroli i ustaleniami inspektora zawartymi w protokole badania dokumentów i ewidencji, co świadczy o tym, że w toku postępowania ustalono nieprawidłowy (błędny) stan faktyczny, 2. kontrolujący nie przedstawił Gminie ustaleń innych od poczynionych w toku kontroli, przez co uniemożliwił skorzystanie z uprawnień do wniesienia zastrzeżeń, jak również uchylił się od ich rozpatrzenia, 3. organ odmawiający stwierdzenia nieważności dokonał innej kwalifikacji przekazanej Gminie kwoty, niż wynikała ona z prawa wskazanego w momencie przekazywania oraz uznanej przez Ministra Finansów, 4. Gmina nie zmierzała do rozpoznania merytorycznych zarzutów do wyniku kontroli, 5. organ odmawiający stwierdzenia nieważności nie wykazał, iż do naruszenia prawa nie doszło i w sposób rzeczowy i klarowny nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Stosownie zaś do § 2 wymienionego przepisu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kierując się powyższym, Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, iż rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są prawidłowe, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w ich uzasadnieniach. Przedmiotem oceny Sądu były decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydane w przedmiocie stwierdzenia nieważności "mającego przymiot decyzji ostatecznej wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. nr [...]". Zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, w przypadku wystąpienia przesłanek wymienionych w tym artykule. Z przepisu tego wynika, że stwierdzić nieważność można tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna to taka decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji (art. 128 O. p.). Oceniając zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - wyniku kontroli Sąd w pierwszej kolejności oceniał czy decyzja - wynik kontroli jest decyzją ostateczną, czyli taką od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Sąd stwierdził, że decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, ponieważ strona nadal ma otwarty termin do wniesienia odwołania, tzn. przysługuje jej prawo wniesienia odwołania. O tym, że ww. wynik kontroli jest decyzją administracyjną wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej strona dowiedziała się z uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego dnia 13 stycznia 2004 r. w spr. o sygn. akt III SA 1285/02. W uzasadnieniu wyroku Sąd Administracyjny wskazał, że organem odwoławczym właściwym w sprawie jest izba skarbowa właściwa dla podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji budżetowej. Ponadto powołując się na treść art. 214 Ordynacji podatkowej stwierdził, że strona po otrzymaniu orzeczenia Sądu może wystąpić z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przywołane wyżej uzasadnienie wyroku wydanego w spr. o sygn. akt III SA 1285/02 nie zawierało pouczenia o trybie wniesienia odwołania od decyzji - wyniku kontroli. Nie może być uznana za takie pouczenie informacja o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby organ, który wydał decyzję - wynik kontroli jako organ I instancji wydał następnie decyzję w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej uzupełniając decyzję co do pouczenia o trybie odwoławczym. W tym stanie faktycznym Sąd uznał, że według stanu na dzień 7 lutego 2008 r. tj. na dzień orzekania w niniejszej sprawie skarżąca nadal nie została pouczona co do prawa odwołania. Z treści art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że termin do wniesienia odwołania - w przypadku uzupełnienia lub sprostowania decyzji - biegnie od daty doręczenia tej decyzji, a więc strona, która otrzyma decyzję uzupełniającą lub zawierającą sprostowanie co do wniesienia środka zaskarżenia nie będzie musiała wnosić wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie. Tym bardziej nie może szkodzić stronie brak pouczenia. Brak pouczenia nie może również stawiać strony w gorszej sytuacji od podmiotu, który pouczenie w trybie sprostowania lub uzupełnienia decyzji otrzymał. Nie można więc uznać, że strona, która w trybie uzupełnienia lub sprostowania decyzji ma prawo wniesienia odwołania natomiast strona, która takiego pouczenia nie otrzymała zobowiązana jest złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że Skarżąca, ponieważ nie została pouczona o trybie wniesienia środka zaskarżenia od decyzji-wyniku kontroli ma nadal otwarty termin do wniesienia tego środka. W związku z powyższym decyzja -wynik kontroli nie jest decyzją ostateczną i nie można stwierdzić jej nieważności. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ponieważ złożenie takiego wniosku nie może wyłączyć działania przepisów art. 213 i 214 Ordynacji podatkowej. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji - wyniku kontroli oraz decyzja utrzymująca ją w mocy, w zakresie rozstrzygnięcia są decyzjami prawidłowymi, pomimo, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. W szczególności organ orzekający naruszył art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dokonując w odniesieniu do decyzji nie ostatecznej oceny okoliczności które miałyby uzasadniać, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. To naruszenie przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd nie badał czy w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organ orzekający prawidłowo ocenił czy zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji-wyniku kontroli i dlatego też Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, jako że ich rozważanie byłoby w sprawie bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.