V SA/Wa 2406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E. P., T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez E. i T. P. (dalej: podatnicy, strony lub skarżący) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący w dniu [...] listopada 2010r., na podstawie umowy sprzedaży nabyli w państwie członkowskim pojazd marki B., pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2003 za kwotę 11.500 euro. Następnie, najpóźniej w dniu [...] listopada 2010 r. (data badania technicznego na terytorium kraju) dokonali przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej M1G - osobowy (zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologacje typu [...]). Posiadał 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, 5 miejsc kotwienia foteli oraz 5 pasów bezpieczeństwa. Samochód był całkowicie przeszklony, posiadał 4 drzwi, nadwozie typu sedan. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej (pismo B. z [...] maja 2014 r.). Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu podatnicy nie złożyli deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonali zapłaty akcyzy. Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.616 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez podatników pojazd stanowi samochód osobowy i należało zakwalifikować go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Naczelnik UC wskazał na przejawy cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 i stwierdził, że z ustalonych okoliczności wynika, iż samochód będący przedmiotem postępowania był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowił samochód osobowy, Naczelnik UC określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) przyjmując za kwotę opodatkowania kwotę ujawnioną na dokumencie zakupu z [...] listopada 2010r., tj. 11.500 euro (46.320 zł wg kursu z dnia przemieszczenia – badanie techniczne pojazdu). Następnie, od tak określonej podstawy opodatkowania organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 8.616 zł. W wyniku rozpoznania odwołania stron Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne było dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należało uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna była jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym było ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę [...] listopada 2010r., tj. datę dokonania badania technicznego pojazdu na terytorium kraju. Data ta w ocenie organu związana była z przemieszczeniem i władaniem pojazdu jak właściciel. Ustalając obiektywne przeznaczenie spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Odnosząc się do spornego samochodu Dyrektor IC powołał się na pismo przedstawiciela producenta B. Sp. z o.o. z [...] maja 2014 r. i wskazał, że pojazd ten został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G (osobowy – terenowy). Posiadał 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa. Samochód był całkowicie przeszklony, posiadał 4 drzwi, nadwozie typu sedan. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Ponadto wskazał, że wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's. Wyjaśnił, że kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu posłużono się w celu ustalenia wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazd marki B. posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne). Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: elektrycznie podnoszone szyby z tyłu i z przodu, lusterka boczne regulowane elektrycznie, szyby barwione, automatyczna klimatyzację, komputer pokładowy, tempomat, wycieraczkę szyby tylnej, centralny zamek. Organ II instancji zauważył także, że [...] października 2014 r. przeprowadzono oględziny tego samochodu. W ich wyniku ustalono, że przedmiotowy pojazd był cały przeszklony, posiadał 4 drzwi i tylną klapę bagażnika podnoszoną do góry. Samochód posiadał 2 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa. Przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń wyłożona była blachą przymocowaną do podłogi oraz części bocznej samochodu, przez co utrudnionym było stwierdzenie czy samochód posiada punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. W samochodzie za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano kratkę. Ponadto, w samochodzie stwierdzono automatyczną dwustrefową klimatyzację, skórzaną tapicerkę siedzeń przednich, podsufitka jednolita na całej długości, filcowa, schowki w każdych drzwiach, również tylnych, 4 uchwyty górne boczne zamontowane nad każdymi drzwiami oraz 4 uchwyty boczne zamontowane na ramach drzwi, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, aluminiowe felgi, lusterka boczne podgrzewane, sterowane elektrycznie, głośniki, oświetlenie wewnętrzne, również w tylnej części pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt przesłuchania T. P., który zeznał, że przedmiotowy samochód w dniu jego zakupu wyglądał tak jak w dniu jego przedstawienia do oględzin, uwzględniając stopień zużycia poprzez czteroletnią eksploatację. Podatnik nie dokonywał żadnych zmian. Strona nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie dlaczego w dowodzie rejestracyjnym wskazana jest liczba miejsc siedzących 4, podczas gdy z jej zeznań wynikało, że samochód posiadał tylko 2 miejsca siedzące. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że jakoby "(...) diagnosta rutynowo dokonał kopii takiego badania technicznego" wpisując w pole S.1. tj. liczba miejsc siedzących -4 , Dyrektor IC wyjaśnił, że znajdujący się w aktach sprawy dokument urzędowy - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym - został sporządzony w formie określonej przepisami Prawa o ruchu drogowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone na potrzeby kwestii normowanych przepisami ww. ustawy, zatem trudno w sprawie mówić o nierzetelnym działaniu diagnosty samochodowego. Dodatkowo organ zauważył, że strona zeznając zaznaczyła, że zakupiła na terytorium N. samochód ciężarowy, z przeznaczeniem do wykonywania działalności gospodarczej. Na wszystkich dokumentach n. dotyczących przedmiotowego pojazdu, tj. w dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu, przeglądzie technicznym [...] samochód figurował jako ciężarowy. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IC stwierdził, że powyższe zeznania strony pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zatem nie są wiarygodne w aspekcie ustalenia, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz towarów. Podkreślił, że sporny samochód został zarejestrowany na terytorium kraju na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dostępną liczbą miejsc siedzących 4. Natomiast w zakresie oświadczeń skarżącego, że z n. dokumentów wynikało, iż pojazd ten był samochodem ciężarowym podniósł, że z n. dokumentów rejestracyjnych wynika, że pojazd został wyprodukowany z homologacją osobową nr [...]*. Taka też homologacja widnieje w polu ''K'" n. dowodu rejestracyjnego, a to oznacza, że nie uległa ona zmianie. Zwrócił również uwagę na zapis, w polu "17" ww. dowodu, w którym wpisano literę "A", a to oznacza, że samochód został częściowo zmieniony, bez zmiany homologacji. Opis tych zmian znajduje się polu "22" n. dowodu rejestracyjnego i oznacza, że w samochodzie zamontowano ścianę oddzielająca za siedzeniem kierowcy i pasażera. Gdyby w polu "17" dowodu rejestracyjnego n. widniała litera "F" wówczas dopiero mielibyśmy do czynienia z samochodem całkowicie przebudowanym, ze zmienioną kategorią homologacyjną. Konfrontując zatem informacje płynące z n. dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma B. z [...] maja 2014 r., zeznań strony i oględzin samochodu, organ odwoławczy stwierdził, że można ustalić zakres zmian, dokonanych w tym samochodzie przed jego przemieszczeniem do Polski. W jego ocenie zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na uznanie, że przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (na terytorium N.) dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Jednakże przebudowa spornego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa, na zamontowaniu w fabryczne otwory przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera, która to oddzielała przestrzeń osobową od towarowej. Innych zmian w substancji samochodu nie dokonano. Z dokumentów nie wynika, kiedy w pojeździe została wyłożona blachą tylna przestrzeń pojazdu. Na pewno, nie było to na etapie przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdyż po przemieszczeniu pojazdu w tylnej części zamontowano tylną dwuosobową kanapę oraz dwa pasy bezpieczeństwa. Zdaniem organu oznacza to, że nawet wyłożenie tylnej przestrzeni pojazdu blachą nie powoduje jego trwałej, nieodwracalnej konstrukcyjnej zmiany. Zamontowanie dwóch pasów bezpieczeństwa powoduje, że liczba miejsc siedzących w samochodzie z tyłu wynosiła 2 a nie 3. Organ wskazując na przesłanki klasyfikacyjne do poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, znajdują się w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C- 486/06) stwierdził, że o uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje również jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów. Dla przykładu podał, że samo zdemontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w poddanym ocenie pojeździe, nie decyduje o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704. Wymagane jest również pozbawienie samochodu miejsc ich kotwiczenia. Podobnie wywiódł odnośnie przegrody montowanej pomiędzy przestrzeniami osobową i towarową, a także odnośnie okien wzdłuż dwubocznych paneli. Zdaniem organu przegroda musi być zamontowana na stałe, tj. bez możliwości jej relatywnie prostego usunięcia. Tym samym wywiódł, że "konstrukcja pojazdu" to zespól szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą całość. Nie może ona być dowolnie, tj. w sposób prosty zmieniana. Jej zmiana wymaga bowiem ingerenci w trwale połączone zespoły, tworzące jednolitą całość. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, np. zdemontowanie siedzeń z miejscami ich kotwiczenia, wmontowanie trwałej przegrody, usunięcie okien z bocznych paneli, może być uznane za zmianę konstrukcji. Uzasadnia wiec i zmianę klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Wyjaśniając zatem stan faktyczny sprawy, organ stanął na stanowisku, że pojazd B. został skonstruowany i wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Następnie, dokonano w państwie członkowskim przebudowy spornego samochodu (zapis w polu "17" dowodu rejestracyjnego). Przebudowa ta polegała generalnie na zdemontowaniu tylnego rzędu siedzeń oraz wmontowaniu przegrody za rzędem pierwszym, oddzielającej przestrzeń osobową od pozostałej. Wmontowana przegroda uniemożliwiła wykorzystanie punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innych istotnych zmian nie dokonano. W szczególności nie dokonano zmian konstrukcji samochodu. Po przywozie samochodu do Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym diagnosta potwierdził stan pojazdu, jaki wynikał z n. dokumentów rejestracyjnych. Jednocześnie dokonano doposażenia pojazdu w postaci montażu dwuosobowej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że dokonana w samochodzie B. przebudowa przed jego przywozem do Polski, nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia i obniżenia komfortu podróży. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody oraz wymontowanie tylnego rzędu siedzeń) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Powyższe powodowało, zdaniem Dyrektora IC, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu, na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Tym samym był on samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i jako taki podlegał akcyzie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli m.in. o uchylenie decyzji Dyrektora IC oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili niezgodność z prawem, polegającą na: I. błędnym ustaleniu faktycznym, że pojazd marki B. zakupiony przez strony był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust.4 u.p.a., podczas gdy w świetle materiału dowodowego sporny pojazd był samochodem ciężarowym; II. naruszeniu prawa materialnego wynikającego z ww. błędnego ustalenia faktycznego, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4 u.p.a. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym odnosi się wyłącznie do samochodów osobowych, które są objęte pozycją CN 8703. Strony w uzasadnieniu szczegółowo rozwinęli powyższe zarzuty i m.in. podkreślili, że na dzień zakupu oraz wprowadzenia tego pojazdu na polski obszar celny sporny pojazd był samochodem ciężarowym, co wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów. Stwierdzili, że od daty nabycia sporny pojazd spełniał funkcje samochodu ciężarowego, gdyż służył do poruszania się na terenie obiektów handlowych w celu wykonania napełnieni gazem technicznym ciągów mrożących i chłodniczych. Dlatego też nie był istotny charakter pojazdu w chwili jego produkcji, ale jego przeznaczenia po dokonaniu zmian w jego konstrukcji. Wobec zgromadzonego materiału dowodowego sporny pojazd spełniał wszelkie kryteria uznania go za samochód ciężarowy, w szczególności: posiadał jedynie dwa przednie miejsca siedzące; nie posiadał punktów do mocowania drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa w części tylnej samochodu; był w nim zainstalowany stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów; nie posiadał jednej przestrzeni, która w całości mogła stanowić przestrzeń osobową. Powyższe cechy pojazdu, w ocenie skarżących, wykluczają ustalenia poczynione przez organ, że sporny samochód dostosowany był do przewozu osób w dacie wprowadzenia go na polski obszar celny. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja jest niespójna i zawiera określone niejasności, gdyż, np. w ocenie stron, przyznaje, że w dacie przemieszczenia sporny samochód był pojazdem ciężarowym. Ponadto dokonuje klasyfikacji w oparciu o homologację, która nie ma znaczenia dla ustalania przeznaczenia pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki B., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez strony był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domagają się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżących sprowadzony przez nich pojazd służył do transportu towarowego i z takim przeznaczeniem został zakupiony i następnie użytkowany, o czym świadczą dokonane zmiany w pojeździe (obecność przegrody za przednimi fotelami, brak tylnej kanapy, brak pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu) i przedłożone przez nich dokumenty – n. i polski dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że był to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegały samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Potwierdzeniem powyższego są także Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C z 2007r., nr 74 s. 1). Komisja Europejska 31 marca 2007 r. (Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z 6 maja 2011 r., s. 1) wydała zmieniającą uszczegóławiającą Notę wyjaśniającą do CN 8703, w której "Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli (niezależnie od tego czy– dopisek sądu) posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych." Powyższa wskazuje na sposób wykładni przepisów dotyczących Wspólnotowej Taryfy Celnej. W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą właśnie Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Zatem konkludując trzeba wskazać, że Noty wyjaśniające do HS czy też CN przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącymi, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią przepisów prawa. Sąd jednak zauważa, że organy w wydanych decyzjach jedynie podkreśliły pomocniczy walor interpretacyjny not, jednocześnie wskazując szczegółowo podstawy prawne decyzji. Należy mieć na uwadze, że w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Noty wyjaśniającej nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2006r., sygn. akt I GSK 1348/05 i 20 października 2005r., sygn. akt 860/05). W związku z powyższym bezzasadne są sugestie skargi (str. 4 i 5) polegające na oparciu się przez organy na Notach wyjaśniających, które nie są przepisami prawa. Organy bowiem klasyfikacji spornego towaru dokonały przy zastosowaniu reguł ORINS i zasad wynikających z klasyfikacji towarów wynikających z Nomenklatury Scalonej, a nie jedynie na Notach Wyjaśniających, które miały zastosowanie tylko przy wykładni tych przepisów. Przechodząc z powrotem do meritum sprawy należy zauważyć, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie będzie niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu (elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, klimatyzacja dwustrefowa, jednolita podsufitka, cały pojazd przeszklony, głośniki oraz inne elementy szczegółowo wymienione w zaskarżonej decyzji), a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (N.) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego najpóźniej w dniu [...] listopada 2010r. pojazd został w określony poniżej sposób przerobiony, co wynika z n. dowodu rejestracyjnego. Następnie skarżący w tym samym dniu nabyli ten pojazd i dokonali jego przemieszczenia do kraju. Sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy. W samochodzie zdemontowano także siedzenia i pasy bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Powyższe skutkowało rejestracją tego pojazdu jako samochód ciężarowy 2-osobowy. Jednakże w tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że pomiędzy datą [...] listopada 2010r. (data rejestracji pojazdu jako samochodu 2 osobowego), a datą [...] listopada 2010r. (data badania pojazdu na terenie kraju) samochód został ponownie przerobiony co najmniej w ten sposób, że zamontowano siedzenia drugiego rzędu oraz dwa pasy bezpieczeństwa, uzyskując w ten sposób rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego 4 miejscowego. Powyższe potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe i dokumentem identyfikacyjnym pojazdu (karty 6 – 8 akt administracyjnych). W dokumentach tych wskazano, że w pojeździe dokonano zmian powodujących konieczność zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym polegających na zamontowaniu tylnej kanapy oraz dwóch pasów bezpieczeństwa (patrz: pkt 1 "opis zmian" – karta 8 oraz pkt 1 "uwagi" – karta 7 akt administracyjnych). Co więcej z dokumentów tych nie wynika, aby w pojeździe zamontowana była nadal krata za pierwszym rzędem siedzeń. Na podstawie tych danych pojazd został zarejestrowany na terenie kraju jako samochód ciężarowy z 4 miejscami do siedzenia. Mając powyższe na względzie wskazane dwie daty wyznaczają konieczność określenia, czy dokonane zmiany w pojeździe miały wpływ na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W ocenie sądu pozbawienie samochodu określonego wyposażenia było jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez dostosowanie samochodu osobowego z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo jego osobowego charakteru. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Wbrew twierdzeniom stron, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, poduszki powietrzne dla pasażerów z tyłu. Na etapie produkcji nadał mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie mogą również znaleźć następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji (w sprawie typ homologacji nie został zmieniony), co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Wszystkie te elementy niewątpliwie istniały w dacie przemieszczenie pojazdu do kraju, czego dowodem są krajowe dokumenty dotyczące rejestracji (patrz dowód rejestracyjny – karta 49 akt administracyjnych oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym). Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżących samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego (patrz n. dokumenty związane z rejestracją pojazdu), podlegająca demontowaniu przegroda, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak - poprzez łatwy demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, nie noszą cech trwałych, niezmiennych i mogą być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika - nie wpływaj na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dowodem na łatwą zamienialność powyższych elementów jest przede wszystkim to, że pojazd w dniu [...] listopada 2010r. był pojazdem dwumiejscowym (zdemontowano kanapę drugiego rzędu siedzeń i pasy bezpieczeństwa), a już co najwyżej w dniu [...] listopada 2010r. w oryginalne miejsca kotwiące wmontowano kanapę drugiego rzędu oraz dwa pasy bezpieczeństwa, powodując, że pojazd z 2-miejscowego stał się pojazdem 4-miejscowym. Ponadto niewątpliwie po dacie [...] listopada 2010r., a więc po przemieszczeniu tego pojazdu do kraju pojazd został ponownie przerobiony, czego dowodem były protokół oględzin pojazdu oraz zdjęcia wykonane w dniu oględzin, tj. [...] października 2014r. Z tym, że ostatnio dokonane zmiany w pojeździe zostały już dokonane na terenie kraju (po nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie akcyzą tego pojazdu. Z dokumentów bowiem urzędowych, a więc dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym nadaniu technicznym wynikało, że dokonane w pojeździe zmiany były nieznaczne i łatwe do odwrócenia. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód lego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a więc niewątpliwie świadczą o dokonanych w pojeździe zmianach, które zostały potwierdzone [...] listopada 2010r. Tym samym zasadnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego wskazujących, że nie dokonywał on żadnych zmian w pojeździe od dania nabycia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy samochodu osobowego, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza, wentylacja i klimatyzacji itp. szerzej wskazane w zaskarżonej decyzji. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w N., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Co więcej miały charakter łatwo odwracalny, co potwierdzały polskie dokumenty rejestracyjne. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Tym samym organy nie naruszyły powołanych przez strony w skardze przepisów prawa materialnego. Powyższych ustaleń dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. To, że obecnie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazd został dodatkowo przerobiony nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W dacie bowiem nabycia pojazd był inaczej wyposażony, co zostało w sposób prawidłowy wykazane w zaskarżonej decyzji. Wykazano także łatwość zmian w wyposażeniu pojazdu, które to elementy mają przesądzające znaczenie dla oceny, że nabyty pojazd był pojazdem osobowym, a nie towarowym. Zatem ustalenia te należało uznać za w pełni poprawne i co najważniejsze wynikające z konkretnie wskazanych dowodów. Organ jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zasadniczej zmianie pozwalającej na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8704 CN. Potwierdza to również elektroniczny katalog Eurotax, którym posłużył się Dyrektor IC. Wskazując na powyższe należy ponownie podkreślić, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest także rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L z 2015, nr 4, s.13), gdzie pojazd zaklasyfikowany do kodu 8703 32 90 został opisany jako używany, kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg. Ponadto pojazd ten ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne. Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w tym rozporządzeniu klasyfikacja wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 90. Wykluczono jednocześnie klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne. Mając na względzie powyższe rozporządzenie, które nie było i nie mogło być stosowane przez organy, ale może i powinno stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej, to trzeba wskazać, że organy w sposób prawidłowy zaklasyfikowały sporny pojazd. Wygląd bowiem pojazdu i łatwa odwracalność dokonanych zmian w wyglądzie wewnętrznym pojazdu, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego powodują, że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie mają istotnego wpływu na klasyfikację taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powołują się skarżący, a z których wynika, że sporny pojazd był uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Organ zatem nie kwestionował, że dla celów przepisów o ruchu drogowym pojazd ten był samochodem ciężarowy. Jednakże dla celów podatku akcyzowego te dowody nie miały takiego znaczenia. Powyższe dokumenty stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju oraz że w dacie rejestracji na terenie kraju posiadł on 4 miejsca siedzące i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W tym miejscu trzeba ponownie podkreślić, że legalna definicja samochodu osobowego znajduje się w art. 100 ust. 4 u.p.a. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na brak jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Zatem załączone dokumenty urzędowe wskazujące, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, nie mogły zmienić powyższego stanowiska. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Z powyższych powodów dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd był wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. To, że ustawa Prawo o ruchu drogowym umożliwia zmianę wyposażenia pojazdu i w ten sposób pojazd z pojazdu np. ciężarowego staje się osobowym nie oznacza, że dla opodatkowania podatkiem akcyzowym taka zmiana również będzie miała wpływ. Zgodnie z tym, co zostało wskazane wyżej dla opodatkowania akcyzą tylko trwałe zmiany konstrukcyjne, mogą mieć wpływ na objęcie (lub nie) danego pojazdu podatkiem akcyzowym. Takich trwałych zmian, które wymagane są powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, w sprawie na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego nie stwierdzono. Dlatego też dla uznania pojazdu za samochód osobowy nie miał żadnego znaczenia obecny sposób wykorzystania tego samochodu, który to może być kształtowany przez jego użytkownika w sposób dla niego, czy też jego działalności gospodarczej dogodny. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny informacji z [...] maja 2014r. przedstawionej przez przedstawiciela producenta, wskazującej, że m.in. B. został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy (5 pkt kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa), z nadwoziem rodzaju sedan, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych, 2 prawych + klapa tylna. W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżących auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Biorąc pod uwagę informację przedstawiciela producenta oraz informację o dokonanych zmianach w pojeździe (w tym m.in. dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, oględziny, wyjaśnienia) - zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów. Organy orzekające, wbrew twierdzeniom skarżących, nie odrzuciły dokumentów urzędowych, lecz je oceniły. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony pojazd jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych. Powoływanie się przez Dyrektora IC na homologację nie ma żadnego znaczenia, gdyż nie była ona decydująca dla uznania określonego pojazdu za samochód osobowy. Organ powoływał się na homologację jedynie pomocniczo wskazując jednocześnie na niewielki zakres dokonanych w pojeździe zmian, który to zakres nie spowodował nawet zmiany homologacji z osobowej na ciężarową. Jednakże w ocenie sądu nawet gdyby typ homologacji uległ zmianie, to i tak organ zobowiązany byłby do dokonania analizy, czy dany pojazd utracił charakter pojazdu osobowego i stał się zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. W sprawie organy obydwu instancji takich ustaleń dokonały, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie stwierdza również sprzeczności w uzasadnieniu Dyrektora IC. Organ odwoławczy nigdy nie stwierdził, że dany pojazd dla potrzeb podatku akcyzowego był samochodem ciężarowym. Wskazywał jedynie, że pojazd ten był samochodem ciężarowym w świetle przepisów dotyczących ruchu drogowego (dane wynikające z dokumentów rejestracyjnych), a więc przepisów nie mających zastosowania do oceny zasadniczego przeznaczenia tego samochodu. Prawidłowo bowiem organ wskazał, że definicji samochodu osobowego zawartej w przepisach Prawa o ruchu drogowym nie stosuje się do oceny, czy dany towar podlega akcyzie. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszony art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Z tych wszystkich względów sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy - skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.