I GSK 1348/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska, Sędziowie NSA Maria Myślińska, Janusz Drachal (spr.), Protokolant Małgorzata Suchocka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1232/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1232/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 20 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 4 czerwca 2001 r., po wszczęciu postępowania "z urzędu" w dniu 27 kwietnia 2001 r., uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne dotyczące towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od 8 czerwca 1998 r. do 31 sierpnia 1998 r., sprowadzonych przez firmę [...] Sp. z o.o. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w Warszawie w dniach od 12 stycznia 2000 r. do dnia 4 maja 2000 r. ujawniono noty debetowe za prowizję od sprzedaży wystawione przez [...] zgodnie z zawartą umową o przedstawicielstwie handlowym i usługach importowych z dnia 29 czerwca 1995 r., dotyczącą dostaw kawy i innych produktów przeznaczonych na import do Polski oraz usług eksportowych z kraju ich pochodzenia. W wyniku odwołania od tej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w postępowaniu odwoławczym podjęto działania w celu wyjaśnienia faktycznego charakteru współpracy spółek [...]Sp. z o.o. i [...] Jak wynika z § 3 pkt. 2 umowy o przedstawicielstwie handlowym [...] występowała w podwójnej roli, gdyż w pierwszym etapie wyszukiwała dostawcę, którego oferta była korzystna dla polskiej spółki, a następnie działając w charakterze agenta dostawcy przekazywała [...] Sp. z o.o. ofertę dostawy złożoną przez dostawcę. W sytuacji zaakceptowania oferty kupujący powiadamiał o przyjęciu oferty angielską spółkę jako agenta dostawcy. Z chwilą otrzymania takiego zawiadomienia między polską firmą a dostawcą dochodziło do zawarcia kontraktu. W związku z tym, iż strona skarżąca nie wykazała, że usługi dokonywane przez angielską spółkę miały inny charakter niż pośrednictwo, którego koszty powinny podlegać doliczeniu do ceny zapłaconej za towar organy celne przyjęły, że na wartość celną towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego składała się: wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny oraz poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa. Podejmując takie rozstrzygniecie nie ograniczono się jedynie do analizy postanowień umowy, ale oparto się na innych dowodach zebranych w sprawie. Sąd oddalając skargę skarżącej stwierdził, że spór między stronami sprowadzał się do ustalenia, czy koszty wynikające z umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z firmą [...] były prowizją od sprzedaży czy prowizją od zakupu, a ocena charakteru wypłaconej prowizji miała znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Zgodnie bowiem z art. 30 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 § l pkt 5 Kodeksu celnego, prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu było stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był przede wszystkim upoważniony do reprezentowania kupującego, a czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. Z ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania w niniejszej sprawie wynika, że strona skarżąca zawarła ze spółką [...] umowę o przedstawicielstwie handlowym i usługach eksportowych. Analiza postanowień umowy nasunęła wątpliwości, czy w istocie spółka [...] została upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów, czy też składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej Spółki, tj. czy świadczyła w przedmiotowej sprawie usługi określone przepisem art. 22 § l pkt 5 powołanej wyżej ustawy. Ponadto spółka [...] była bezpośrednio zainteresowana zawieranymi przez polską Spółkę transakcjami, a zakres świadczonych usług wykraczał poza ramy działalności agentów zakupu, o czym świadczyła umowa zawarta w dniu 29 czerwca 1995 r. W ocenie Sądu działania podejmowane przez organ administracji celnej w przedmiotowej sprawie mieściły się w regulacjach zawartych w załączniku do obowiązującego w dacie wydania zaskarżonych decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) i dalej w punkcie II Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ppkt 2 -Komentarzu 17.1 dotyczącym prowizji od zakupu, z którego wynika, że odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług powinny być udostępnione administracji celnej. Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 23 w zw. z art. 30 Kodeksu celnego. Jednocześnie, jak wskazał organ celny w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do podniesionego już w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, skoro zamiarem stron kontraktu było objęcie umową innych świadczeń niż wskazane w umowie, to fakty te Spółka [...] powinna udowodnić. Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego uznał, iż nie do przyjęcia w tej sytuacji były twierdzenia skarżącej, że umowa zawarta pomiędzy spółkami miała inny charakter niż to wynikało z jej treści, tym bardziej, że - jak wskazała sama skarżąca - umowa zawarta pomiędzy spółkami miała charakter umowy ramowej, co wskazywało, iż pewne jej zapisy są wykonywane opcjonalnie, w zależności od woli stron. Jeżeli więc w istocie, w odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy, rzeczywisty zamiar stron był inny, to należało go bądź ściśle wyrazić w treści stosunku prawnego łączącego obydwie strony, bądź wykazać tę okoliczność, w sposób nie budzący wątpliwości, w postępowaniu wszczętym w przedmiotowej sprawie. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 210 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniosła [...] Sp. z o.o. Zaskarżyła ona w całości powyższy wyrok, opierając go na obu podstawach kasacyjnych i wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła: l. naruszenie prawa materialnego: a) art. 23 § l w związku z art. 30 § l pkt l lit. a Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że do wartości celnej towaru powinno się zaliczać należności z tytułu pośrednictwa [...] przy transakcjach zakupu kawy, mimo iż stanowią one prowizję od zakupu, która nie podwyższa wartości celnej towarów, b) art. 22 § l pkt 5 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż należności z tytułu pośrednictwa [...] przy transakcjach zakupu kawy nie stanowią prowizji od zakupu, c) punktu 4 Noty wyjaśniającej 2.1. Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niedokonaniu rozróżnienia pomiędzy prowizją od zakupu a prowizją od sprzedaży, a w konsekwencji na stwierdzeniu przez Sąd, iż prowizja od sprzedaży stanowi instytucję tożsamą z prowizją od zakupu; d) punktów 9, 10, 11 Noty wyjaśniającej 2.1. Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że hipotezy wskazanych norm nie mają zastosowania w odniesieniu do należności z tytułu pośrednictwa [...] przy transakcjach zakupu kawy, e) punktu 7 Noty wyjaśniającej 2.1. Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że hipoteza wskazanej normy ma zastosowanie w odniesieniu do należności z tytułu pośrednictwa [...] przy transakcjach zakupu kawy. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącego oraz wskazanej przez niego podstawy prawnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wobec niestwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 20 marca 2002 r. [nr DOT-IV-5560-2955/01/12779/AJ] pomimo oczywistego wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydania ww. decyzji w sytuacji zachodzenia bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa, b) art. 134 § l p.p.s.a. poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącego oraz wskazanej przez niego podstawy prawnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wobec niestwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 20 marca 2002 r. [nr [...]], pomimo oczywistego wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2001 r. [nr [...]] w sytuacji, gdy ww. decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § l Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie w niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, a w konsekwencji uznania, iż organy administracji nie naruszyły art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych w pierwszym rzędzie należało zbadać zarzut obrazy przepisów postępowania, albowiem gdyby doszło do ich istotnego naruszenia, to mogłoby się okazać, że już na skutek samych uchybień formalnych zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli również w zakresie obrazy prawa materialnego. Na wstępie, w kontekście zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej i sposobu skonstruowania ich uzasadnienia, warto zwrócić uwagę na to, co stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i przypomnieć na czym polega podstawowa różnica pomiędzy postępowaniem administracyjnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem "w sprawie", czyli postępowaniem bezpośrednio rozstrzygającym o prawach i obowiązkach strony. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne, choć dotyczy wszelkich postępowań i czynności jakie miały miejsce przy prowadzeniu postępowania administracyjnego (art. 135 p.p.s.a.), jak również nie jest ograniczone zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), to mimo wszystko nie przestaje być postępowaniem jedynie kontrolnym, mającym na celu usunięcie naruszeń prawa (art. 135 w zw. z art. 2 i art. 3 p.p.s.a.). Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie zmierzają zatem do kształtowania materialnoprawnej sytuacji strony (nie rozstrzygają o zakresie jej praw i obowiązków), lecz orzekają o zgodności lub sprzeczności z prawem wydanych przez organ administracji publicznej orzeczeń bądź dokonanych czynności. Z tego względu wojewódzkie sądy administracyjne mogą decyzje administracyjne jedynie uchylać (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.), stwierdzać ich nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub niezgodność z prawem (art. 145 §1 pkt 3 p.p.s.a.), ale nie mogą ich zmieniać, czyli kształtować praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego. Badanie dokonywane w ramach prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli i wydane w jego następstwie orzeczenie ograniczone jest jedynie do kwestii zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia lub czynności organu i nie może ingerować w sferę uznania administracyjnego, o ile uznanie to mieści się w granicach prawa. Co więcej, uprawnienia kontrolne sądu pierwszoinstancyjnego nawet nie pozwalają na eliminowanie każdej decyzji administracyjnej dotkniętej wadami, lecz tylko tych decyzji, przy wydaniu których nastąpiły takie uchybienia, które w ocenie sądu miały wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) lub w sytuacjach ściśle określonych przez ustawodawcę, przy czym w tym ostatnim przypadku niezależnie od tego czy w ocenie sądu miały one wpływ na wynik sprawy, czy nie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 p.p.s.a. Jak więc z powyższego wynika, wyznaczony przez ustawodawcę zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych wręcz wyklucza jakiekolwiek rozstrzyganie w kwestiach materialnoadministracyjnych praw lub obowiązków stron postępowania. W tym stanie rzeczy wojewódzkie sądy administracyjne nie są ani upoważnione, ani uprawnione do wprowadzania korekt lub dokonania na nowo ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, odmiennie niż to uczynił organ administracji. Kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego przesądza o tym, że przedmiotem ustaleń faktycznych wojewódzkiego sądu administracyjnego jest m.in. to, czy w sprawie administracyjnej stan faktyczny został prawidłowo ustalony, aniżeli samo ustalanie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej. Stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonego orzeczenia administracyjnego okoliczności faktyczne nie pozostają zatem obojętne dla postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż w ramach przeprowadzanej kontroli sąd administracyjny bada czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób ocenione. Dlatego sąd administracyjny ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, tak dotyczących samego działania organu w toku wydawania orzeczenia, jak i tych, które były lub powinny były stać się jego podstawą faktyczną, ale badanie to jest badaniem jedynie kontrolnym, nie zaś kolejnym wyjaśnianiem i ustalaniem, tym razem przez sąd administracyjny, stanu faktycznego w zakresie właściwym dla potrzeb postępowania stricte administracyjnego. Jeszcze bardziej ograniczone jest postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem jedynie do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i (poza nieważnością) jedynie w granicach skargi kasacyjnej - art. 183 § 1 w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a. Z tych względów jako bezprzedmiotowe dla sprawy niniejszej należy uznać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerną polemikę i wywody związane z ustaleniami faktycznymi organu celnego, dokonanymi w sprawie administracyjnej, a często nawet nie powiązane z jakimkolwiek przepisem prawa. Przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny są bowiem uchybienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchybienia, których ten sąd dopuścił się względem przepisów postępowania lub prawa materialnego. Okoliczność, że niektóre uchybienia wojewódzkiego sądu administracyjnego mogą stanowić powtórzenie czy też niejako przeniesienie dalej uchybień organu administracji nie oznacza, że skarga kasacyjna może być skierowana na polemikę dotyczącą bezpośrednio zaskarżonej decyzji administracyjnej, tak jak to ma niekiedy miejsce w przypadku skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej. Wskazując na powyższe trzeba zatem uznać, że zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzyganie w niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, a w konsekwencji uznania, iż organy administracji nie naruszyły art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej" jest z gruntu chybiony i oczywiście nieuzasadniony. Przede wszystkim jest on nieprawidłowo sformułowany. Każdy bowiem zarzut obrazy przepisów postępowania powinien oprócz samej oceny skarżącego precyzować jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone, a już w szczególności zarzut postawiony w ramach skargi kasacyjnej. Tego elementu ewidentnie brakuje w przytoczonym zarzucie, który jedynie wskazuje na wynikające - zdaniem skarżącego - same konsekwencje w postaci uznania, iż organy administracji nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego. Niewskazanie naruszenia konkretnego przepisu postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie nie podpartą konkretnymi przepisami prawa prostą opozycją co do ocen sądu. Taki zarzut już więc ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzut ten dotyczy samej oceny, podczas gdy w postępowaniu kasacyjnym bada się czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen. Chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany. Nieuzasadnione są dwa pozostałe zarzuty zgłoszone w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Na wstępie należy wskazać, że zarzut kasacyjny oparty na obrazie art. 134 §1 i art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. mógłby być zasadny (in principio) wówczas, jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego były znane i ujawnione inne naruszenia niż te, które zostały wskazane w skardze, a wojewódzki sąd administracyjny je pominął. W tym stanie rzeczy skarżący powinien wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny albo naruszenia te dostrzegł, jednakże je pominął przy wydawaniu rozstrzygnięcia, albo ich nie dostrzegł, choć uwzględniając profesjonalny charakter działania sądu powinien był dostrzec. Tego elementu brak jest zarówno w samym zarzucie, jak i jego uzasadnieniu. Skarżący w to miejsce - w zarzucie - powołuje się na to, że wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę "pomimo oczywistego wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej", jednakże jego dalsze stanowisko - zawarte już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zaprzecza owej rzekomej oczywistości oraz rzekomo rażącemu naruszeniu prawa w zaskarżonych decyzjach. Uzasadniając ten zarzut (zarzuty) skarżący stwierdza: W pierwszej kolejności Skarżący wskazuje na to, że Sąd w zupełności pominął istotną, z punktu widzenia kształtu możliwego do podjęcia rozstrzygnięcia, okoliczność wydania przez Organ decyzji po upływie terminu zastrzeżonego w art. 65 §5 Kodeksu celnego. Jeżeli więc, zdaniem samego skarżącego, przyjęcie kreowanej przez niego koncepcji oceny stanu faktycznego jest jednym z kształtów możliwych do podjęcia rozstrzygnięcia, to - cokolwiek przedmiotowe sformułowanie miałoby znaczyć - nie można mówić ani o oczywistości, ani o rażącym naruszeniu prawa, jeżeli orzeczenie oparte jest na jednej z kilku możliwości. Dopiero wykazanie, że z punktu widzenia przepisów prawa niemożliwe było oparcie orzeczenia na przyjętych przez organ lub sąd przesłankach uzasadnia wniosek, iż dane orzeczenie narusza prawo. Jednakże i to nie oznacza samo przez się, że dane naruszenie jest oczywiste lub rażące. Tak więc już tylko z tego względu zarzuty z punktu 2 a) i 2 b) skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, a zatem nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego (punkt 2 a skargi kasacyjnej) trzeba podnieść, że z treści art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to organ pierwszej instancji orzeka o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź za nieprawidłowe. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Decyzja organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję w odniesieniu do tych zgłoszeń celnych, co do których organ I instancji nie przekroczył owego trzyletniego terminu nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Jeśli zaś chodzi o powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przede wszystkim należy zauważyć, iż orzeczenia te dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej i kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi. Ponadto istnieją daleko idące różnice między instytucjami uregulowanymi w art. 65 § 5 Kodeksu celnego i art. 70 Ordynacji podatkowej (inaczej liczona jest początkowa data obliczania terminu, inne są terminy przewidziane w obydwu regulacjach, w odróżnieniu od art. 70 Ordynacji art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu itd.), które nie pozwalają podzielić poglądu skarżącego, że skutki prawne związane z wydaniem nieostatecznej decyzji organu I instancji w obu przypadkach "winny być określane identycznie, niezależnie od tego co jest przedmiotem konkretnego postępowania prowadzonego w zakresie należności publicznoprawnych". Już tylko dla porządku wypada więc nadmienić, że w orzeczeniach zapadłych na tle art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd (m.in. w wyrokach z dnia 07.07.2005 r. sygn. akt I GSK 471/05, z dnia 13.04.2005 r. sygn. akt I GSK 108/05, z dnia 19.10.2005 r. sygn. akt I GSK 1240/05), że przewidziany w tym przepisie trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia przez organ celny art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy w pierwszym rzędzie podnieść, że zarzut ten mógłby być skuteczny jedynie wtedy, gdyby zostało wykazane, że organ nie wyznaczył przewidzianego w tym przepisie terminu, termin ten nie został dochowany lub organ nie dokonałby stosownego zawiadomienia strony. Tymczasem stosowne zawiadomienie zostało doręczone stronie, wyznaczony termin był zgodny z treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu), a decyzja w sprawie administracyjnej nie została wydana przed upływem tego terminu. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby w jakikolwiek sposób przepis ten został naruszony, co skutkuje tym, że i z tych względów zarzut z pkt 2 b) skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny. Tym bardziej, że zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód opiera się na założeniu, że wyznaczony przez organ termin na zapoznanie się z aktami biegnie dopiero od chwili usunięcia wad zawartych w innym postanowieniu, w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Jednak powołany przez skarżącego przepis, którego naruszenie w skardze kasacyjnej zarzuca, ponad wszelką wątpliwość kwestii tej nie reguluje. Wywody skargi w tej kwestii są chybione również z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, albowiem trudno przyjąć, aby ktoś, kto od wielu lat prowadzi zakrojoną na szeroką skalę działalność importową, nie był w stanie ustalić przedmiotu postępowania administracyjnego z powodu wadliwej daty w postanowieniu o jego wszczęciu. W szczególności gdy postępowanie to zostało wszczęte w wyniku wcześniej przeprowadzonej kontroli, a zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i w zawiadomieniu o wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z aktami zostały enumeratywnie wymienione konkretne numery dokumentów SAD, których dotyczyło postępowanie kontrolne i oba doręczone w tym samym dniu postanowienia mają taką samą sygnaturę akt. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że istotne jest na wstępie tej części rozważań przypomnienie generalnej zasady, że o naruszeniu prawa materialnego można mówić wtedy, jeżeli przy konsekwentnych i jednoznacznie określonych przez sąd ustaleniach faktycznych sąd albo zastosował niewłaściwy przepis, albo stosując przepis właściwy dokonał jego błędnej wykładni. Inaczej mówiąc, zarzut ten może być skutecznie postawiony dopiero wtedy, jeżeli skarżący opiera się na ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia i wskazuje nieprawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do przyjętej w zaskarżonym orzeczeniu podstawy faktycznej. W tym kontekście jako oczywiście nieuzasadnione należy ocenić zarzuty podniesione w pkt 1 a) i 1 b) skargi kasacyjnej. U podstaw obu tych zarzutów legło bowiem założenie, że wskazane w nich przepisy wojewódzki sąd administracyjny zastosował do "należności z tytułu pośrednictwa ED&F Man Coffee Ltd przy transakcjach zakupu kawy". Tymczasem, wbrew temu co w skardze kasacyjnej twierdzi strona skarżąca, w zaskarżonym wyroku wojewódzki sąd administracyjny wyraźnie wskazuje, że stosownie do dokonanych przez niego ustaleń przedmiotowe należności nie są należnościami z tytułu pośrednictwa przy transakcji zakupu. Przy tak uczynionych przez sąd ustaleniach faktycznych nie można zatem przyjąć, aby sąd niewłaściwie zastosował art. 23 § l w zw. z art. 30 § l pkt l lit. a oraz art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, skoro przepisy te zostały zastosowane do należności, które zgodnie z ustaleniami sądu nie są prowizją od zakupu. Tak więc podstawą obu zarzutów nie jest to, że sąd zastosował niewłaściwe przepisy do ustalonego przez siebie stanu faktycznego - choć tylko wtedy można mówić o naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie - lecz to, że zastosowane przez sąd przepisy nie odpowiadają forsowanej przez stronę skarżącą koncepcji, iż przedmiotowe należności stanowią prowizję od zakupu. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której strona skarżąca w istocie polemizuje z ustaleniami faktycznymi sądu, co - pomijając już merytoryczną bezzasadność zarzutu - w sposób oczywisty wykracza poza granice, które ustawodawca wyznaczył zarówno dla skargi kasacyjnej, jak i dla kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Równie chybione, już co do samej zasady, są pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które dotyczą konkretnych postanowień ("punktów") Noty wyjaśniającej 2.1. "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia", zawartej w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908 ze zm.). Noty wyjaśniające, zamieszczone w załączniku do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, wydawane są przez Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który został ustanowiony na mocy art. 18 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego Załącznik 1A do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), w celu "osiągnięcia na szczeblu technicznym jednolitości w interpretacji i stosowaniu niniejszego Porozumienia". Zadania tego Komitetu (określone w Załączniku II do ww. Porozumienia) obejmują m.in. wydawanie opinii doradczych (pkt 2 a) oraz dostarczanie informacji i udzielanie doradztwa w zagadnieniach dotyczących ustalania dla potrzeb celnych wartości celnej towarów, które mogą przyjmować "formę opinii doradczej, komentarza lub uwag wyjaśniających" (pkt 2 d). Jak z powyższego wynika przedmiotowa Nota wyjaśniająca 2.1. nie stanowi jakiegoś zbioru przepisów prawa (materialnego), lecz jest to zbiór reguł interpretacyjnych, mających zastosowanie do Artykułu 8 ww. Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, a zatem również do będących jego "odpowiednikiem" na gruncie prawa polskiego przepisów Kodeksu celnego, tj. w szczególności art. 30 Kodeksu oraz tych, które odwołując się do pojęć pośrednictwa i prowizji rzutują na prawidłowe ustalenie wartości celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Noty wyjaśniającej nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie podnieść w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia takiego czy innego "punktu" Noty wyjaśniającej 2.1 bez wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego, do którego zawarte w Nocie wyjaśnienia mają mieć zastosowanie. Zarzut wynikający z niezastosowania przez wojewódzki sąd administracyjny wykładni zawartej w Nocie wyjaśniającej powinien być zatem oparty na zarzucie błędnej wykładni podstawowego przepisu prawa materialnego, do którego nie zastosowano legalnej wykładni, zawartej w Nocie wyjaśniającej. Jak wspomniano na samym wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. W przeciwieństwie do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest on zatem władny by prostować niewłaściwie stawiane zarzuty - np. poprzez rozpoznanie zarzutu niewłaściwego zastosowania jako zarzutu niewłaściwej wykładni - lub uzupełniać je przez uwzględnianie nie powołanych w danym zarzucie przepisów. Oznacza to, że już tylko z tego względu zarzuty wymienione w petitum skargi kasacyjnej pod oznaczeniami 1 d), 1 e) nadają się wyłącznie do oddalenia. To samo odnosi się do zarzutu postawionego w punkcie 1 c), w którym co prawda obrano prawidłowy kierunek (błędna wykładnia), lecz - podobnie jak w zarzutach w pkt 1 d) i 1 e) - nie wskazano przepisu prawa materialnego, którego zarzucone naruszenie ma dotyczyć. Niezależnie od powyższego godzi się jednak - już na marginesie - zwrócić uwagę, że zarzut z pkt. 1 c) skargi kasacyjnej, jakoby Sąd, odnosząc się do punktu 4 Noty wyjaśniającej 2.1. Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (...) nie dokonał "rozróżnienia pomiędzy prowizją od zakupu a prowizją od sprzedaży", a w konsekwencji stwierdził, iż prowizja od sprzedaży stanowi instytucję tożsamą z prowizją od zakupu, jest chybiony, i to z dwóch względów. Po pierwsze, w zaskarżonym wyroku brak jest takiego stwierdzenia Sądu, o jakim wspomina skarżący. Po drugie, punkt 4 Noty wyjaśniającej 2.1 w ogóle nie zajmuje się "rozróżnieniem" pomiędzy prowizją od zakupu a prowizją od sprzedaży, lecz zawiera ogólną definicję pojęcia maklera, określanego również jako "agent" lub "pośrednik", niezależnie od tego czy jest on przedstawicielem kupującego, czy sprzedającego. Odnosząc się z kolei do zawartych w punktach 1 d) oraz 1 e) skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie punktów 7, 9, 10 i 11 ww. Noty wyjaśniającej 2.1. należy stwierdzić, że Sąd w ogóle tych punktów nie zastosował. Skoro nie miały one zastosowania w zaskarżonym wyroku, to logiczne jest, że nawet nie mogły być zastosowane "niewłaściwie", jak to zarzuca skarżący. Nawiasem mówiąc, co do punktów 9 i 10 sama strona skarżąca wprost tą okoliczność przyznaje na str. 8 skargi kasacyjnej stwierdzając: "W pominiętych przez Sąd kolejnych punktach 9 i 10...". Tak więc również w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody pozostają w jawnej sprzeczności z treścią postawionych w petitum skargi zarzutów. Jako nieuzasadnione i niezrozumiałe należy też ocenić - stawiane bez powołania się na jakikolwiek przepis prawa - różne "samoistne" zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na przykład na str. 4 uzasadnienia strona skarżąca stwierdza: "Sąd wybiórczo potraktował zebrany materiał dowodowy. Nie wziął pod uwagę żadnych dowodów, które świadczą na korzyść Skarżącego. W trakcie całego postępowania oczekiwano od Skarżącego, by sam dostarczył dowody na potwierdzenie tezy organów celnych, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała 'prowizja od sprzedaży (!)", jednakże nie wskazując na jakiekolwiek dowody, które mogłyby świadczyć o zarzucanej "wybiórczości" lub o tym, iż od strony skarżącej oczekiwano potwierdzania tez organów celnych, a nie tez stawianych przez nią. Podobnie należy ocenić zawarte na str. 6 twierdzenie: "Niedopuszczalne jest przyjęcie tezy, aby Man Coffee reprezentował sprzeczne interesy, działając raz jako -agent dostawcy- i jako -agent kupującego-, jak sugeruje Sąd. Sąd nie usunął sprzeczności wynikających z błędnych sformułowań użytych w Umowie." Nie wiadomo bowiem na czym miałaby polegać błędność sformułowań użytych w umowie i niedopuszczalne rzekome "sugestie" sądu, skoro w punkcie 3 umowy (powiązanym też z punktem 4) aż trzykrotnie wyraźnie wskazuje się, że Man Coffee, w odniesieniu do ściśle określonych czynności, będzie działał jako agent dostawcy, a czynności te ze względu na swój charakter rzeczywiście są czynnościami, które muszą należeć do dostawcy. Ponadto, pomimo iż mamy do czynienia ze skargą kasacyjną, strona skarżąca nie wskazuje żadnego przepisu prawa, który nakładałby na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek (lub choćby dawał uprawnienie) "usuwania" rzekomych sprzeczności w umowie zawartej pomiędzy nią a osobą trzecią, nie będącą stroną postępowania. Nawet gdyby takie sprzeczności faktycznie występowały... Tym bardziej brak jest ku temu podstaw akurat w sprawie niniejszej, gdyż podobne do zawartych w przedmiotowej umowie uregulowania - obecnie kwestionowane przez stronę skarżącą - występują w obrocie, a nawet zostały odzwierciedlone w treści punktu 13 powoływanej przez nią Noty wyjaśniającej 2.1. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej, bardzo szczególnego i rygorystycznego środka zaskarżenia, jest niedopuszczalny, gdyż z instrumentu, który ma być podstawą do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem działalności sądów administracyjnych, staje się on jedynie prostą formą wyrazu niezadowolenia z takiego a nie innego wyniku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Powyższa konstatacja jest tym bardziej uzasadniona gdy się odnotuje, że we wniesionej skardze kasacyjnej strona skarżąca konsekwentnie pomija treść trafnie przywołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu punktu 8 Komentarza 17.1 "Prowizje od zakupu". Zgodnie z zawartą w nim wykładnią legalną organ administracji celnej "może stwierdzić, że nie istnieje zależność pośrednictwa przy zakupie, jeśli nie zostaną przedstawione stosowne dokumenty potwierdzające taką zależność". To z kolei wyklucza możliwość uznania za zasadny zarzutu nieprawidłowego działania organu lub sądu administracyjnego, jeśli nie zostały uwzględnione nieznane ani organowi, ani sądowi jakieś "ustne uzgodnienia telefoniczne" pomiędzy stroną skarżącą a osobami trzecimi. Nie ma też żadnych podstaw ku temu, aby wymienione w punkcie 6 tego Komentarza dokumenty można było dowolnie zastępować wyjaśnieniami strony lub oświadczeniami osób trzecich. W szczególności, że wypowiedziom tym nie można przypisać ani waloru, ani cech umowy agencyjnej, która ze względu choćby na przepisy celne, podatkowe i księgowe powinna być zawarta na piśmie. Tak więc, w świetle zawartej w punkcie 8 Komentarza 17.1 "Prowizje od zakupu" legalnej wykładni, nie można uznać za naruszenie prawa nieuwzględnienie przez organ celny i wojewódzki sąd administracyjny dowodów, które nie spełniają wymogów określonych w punktach 6 i 7 tego Komentarza. Niezależnie od tego należy też zwrócić uwagę, że przy ocenie istoty i charakteru łączącego strony stosunku prawnego należy oprzeć się w pierwszym rzędzie na tych dowodach, które bezpośrednio świadczą o tym, jaki był wspólny zamiar stron i cel umowy w chwili powstania danego stosunku prawnego i w czasie jego trwania, aniżeli na dokonywanych ex post przez samą stronę i jej kontrahentów ocenach tego stosunku, gdyż oceny te - mniej czy bardziej świadomie - mogą być nakierowane na osiągnięcie pewnego celu w toczącym się już postępowaniu. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. mr