V SA/Wa 2467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi F.R. G. Z. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...], września 2011 r. nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadpłaty z tytułu zwrotu niewykorzystanej dotacji oddala skargę Decyzją z [...] września 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, dalej "Minister", po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wniesionego przez F.R. G. Z. (dalej: "skarżąca", "Fundacja"), uchylił własną decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. znak [...] w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Na podstawie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2009 r. i utrzymującej w mocy tę decyzję, decyzji z dnia [...] marca 2010 r., Fundacja zobowiązana została do zwrotu środków finansowych przekazanych jej na podstawie umowy z [...] grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia i prowadzenia F.P.E.S. w kwocie [...] zł - z tytułu należności głównej i [...] zł - z tytułu odsetek naliczonych od dnia [...] lutego 2006 r. W dniu [...] stycznia 2010 r. Fundacja wpłaciła na rachunek Ministerstwa kwotę 500.000 zł. Kwota ta została zaliczona proporcjonalnie na spłatę należności głównej i odsetek. W dniu [...] listopada 2010 r. Minister w drodze egzekucji dokonał ściągnięcia pozostałej części zadłużenia w kwocie 246.290,90 zł. Wyrokiem z 7 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił obie decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wykonując wydany w sprawie wyrok Minister w dniu [...] czerwca 2011 r. wydał decyzję, w której określił Fundacji przypadającą do zwrotu kwotę środków finansowych przekazanych na utworzenie i prowadzenie F.P.E.S. w wysokości 500.000 zł oraz stwierdził, że odsetki od nieprawidłowo naliczonej dotacji należy naliczać od dnia wydania przedmiotowej decyzji, w której nastąpiła konkretyzacja nieprawidłowo naliczonej dotacji. Następnie w dniu [...] czerwca 2011 r. Minister wydał decyzję określającą wysokość nadpłaty w kwocie 246.290,90 zł i termin jej zwrotu. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. stwierdził, że skarżąca zwróciła kwotę środków finansowych przekazanych zgodnie z umową z [...] grudnia 2004 r. jeszcze przed dniem decyzji określającej wysokość zobowiązania pieniężnego z tytułu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości tj. przed dniem [...] czerwca 2011r., co w jego ocenie oznaczało powstanie nadpłaty w wysokości 246.290,90 zł. Minister wyjaśnił, że powstała nadpłata stanowi różnicę między kwotą dokonanego zwrotu środków wynikającą z uchylonych decyzji, a kwotą przypadających do zwrotu środków finansowych określonych w decyzji z [...] czerwca 2011 r. Od decyzji Ministra wydanej [...] czerwca 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając decyzji naruszenie art. 77 § 1 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Fundacji przedmiotowa decyzja była "niekompletna", ponieważ określała kwotę nadpłaty jedynie w wysokości 246.290,90 zł, podczas gdy Fundacja wpłaciła na rachunek Ministerstwa również kwotę 500.000 zł jako zwrot należności głównej. Dodatkowo podniosła, że organ w decyzji z [...] czerwca 2011 r. nie wskazał w jakim dniu powstała nadpłata oraz całkowicie pominął kwestią należnych od niej odsetek. Po rozpoznaniu wniosku Minister uchylił własną decyzję z [...] czerwca 2011r. w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji w całości. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja o zwrocie dotacji jest decyzją deklaratoryjną. Taka decyzja nie kreuje zobowiązania. Powstaje ono z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą jego powstanie. Jednocześnie powstałe z mocy prawa zobowiązanie powinno być zrealizowane samoistnie w przewidzianym do tego trybie - w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148, z póżn. zm.). Dopiero gdy skarżąca nie wykona zobowiązania organ wydaje decyzję, w której stwierdza, że powstało zobowiązanie, określa jego wysokość oraz stwierdza, że zobowiązanie nie zostało samodzielnie wykonane. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną i odnosi jedynie taki skutek, że do momentu ponownego wydania decyzji nie jest znana aktualna wysokość zobowiązania objętego tą decyzją. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie kwestionuje natomiast zasadności samego zobowiązania, które powstało z mocy prawa. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] marca 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji z [...] grudnia 2009 r., albowiem zapłacona (zwrócona) przez Fundację dotacja (wraz z odsetkami) ani nie stała się nienależna ani nie była nadpłacona. Określona w decyzji Ministra z [...] grudnia 2009 r. kwota dotacji przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami nie posiadała cech nadpłaty. Podobnie przymusowe albo dobrowolne spełnienie zobowiązania, w określonej przez organ wysokości, nie mieściło się w pojęciu nadpłaty. Jeśli więc w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, to brak jest przedmiotu orzekania w zakresie jej zwrotu nadpłaty, a postępowanie administracyjne w tym zakresie było bezprzedmiotowe. W ocenie organu brak jest podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu samych odsetek za zwłokę i odmowy ich zwrotu, bez orzekania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu należności głównej, ponieważ odsetki od zaległości podatkowej są należne oraz dzielą los należności głównej. Na decyzję z [...] września 2011 r. Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ niezasadnie uznał, że kwota 246.290,90 zł nie stanowi nadpłaty oraz że same odsetki nie mogą stanowić nadpłaty. Ponadto organ niezasadnie nie rozstrzygnął o należnych odsetkach od zwróconej Fundacji kwoty 246.290,90 zł. Odnosząc się do kwestii uregulowania zagadnień dotyczących odsetek stwierdziła, że zgodnie z art. 93 ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, tj. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. W związku z tym dla instytucji odsetek bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący powinien zwrócić dotację bez wezwania. Skarżąca zapłaciła 500.000 zł w dniu [...] marca 2010 roku i tym samym jego zobowiązania względem Ministra Pracy i Polityki Społecznej wygasły. Przyjęcie, w ocenie Fundacji, że decyzje wydawane w przedmiocie zwrotu dotacji mają charakter deklaratoryjny, implikuje niezasadność nałożenia na skarżącą obowiązku spłaty dodatkowych kwot, gdyż w żaden sposób powinność ta nie wynika z przepisów prawa. W konsekwencji skutkiem wydania decyzji określającej kwotę do zwrotu skarżąca została zobligowana do zapłaty kwoty wyższej niż należna, a więc kwota wpłacona przez skarżącą stanowi nadpłatę, jako kwota nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej nie znajduje podstawy w przepisach prawa twierdzenia Ministra, że zależność odsetek za zwłokę od świadczenia głównego (zaległości podatkowej) oznacza, że nie jest możliwe uznanie za nadpłatę tej tylko części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę i w konsekwencji dokonanie przez organ zwrotu samych odsetek, bez uznania istnienia (stwierdzenia) nadpłaty z tytułu należności głównej. Stwierdziła, że ma prawo żądać zwrotu kwoty 246.290,90 zł oraz odsetek od tej kwoty liczonych od dnia [...] listopada 2010 r. Ponadto skutkiem powstania nadpłaty są odsetki od nadpłaconej kwoty 246.290,90 zł, a rozstrzygnięcia w tym zakresie zabrakło w skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując motywy rozstrzygnięcia wskazane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, pomimo częściowo niewłaściwego uzasadnienia, tj. uznania, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił bowiem też argumentację w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, z którym to poglądem organu, Sąd się zgodził. Punktem wyjścia do rozważań nad legalnością zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. W świetle tej regulacji i wydanej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzji z [...] czerwca 2011 r. - obowiązek zwrotu do budżetu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości - nie budzi wątpliwości. Ponieważ skarżąca Fundacja nie zwróciła dotacji w terminie - administracyjny organ egzekucyjny uprawniony był do wyegzekwowania tego obowiązku. Ponieważ jednak egzekucja dotyczyła zaległości budżetowej wraz z odsetkami za zwłokę, które, w świetle wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010 r., w chwili egzekucji były nienależne, uzyskana z egzekucji kwota stała się kwotą nienależnie pobraną. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3 lit. c Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Dotacja celowa - jako niepodatkowa należność budżetowa ma charakter publicznoprawny ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym w zakresie stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaległości podatkowych i nadpłat. Nadpłatą jest zatem - zarówno świadczenie dobrowolnie zrealizowane, jak i wyegzekwowane w oparciu o decyzję właściwego organu podatkowego, w sytuacji - gdy następnie decyzja taka została uchylona. Uzyskana w wyniku egzekucji kwota 246.290,90 zł odpowiadająca wysokości nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, stanowi więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że z przepisów art. 77 Ordynacji podatkowej wynikają terminy zwrotu nadpłat, w zależności od sytuacji prawnej, w następstwie której nadpłata powstała. Z § 1 pkt 1 lit. b tego artykułu wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zasada ta podlega modyfikacji stosownie do § 3 art. 77, a mianowicie że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Przy czym § 4 stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (o którym mowa w § 3) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Pomimo, że przedstawione unormowania dotyczą kwestii terminu zwrotu nadpłaty, to wzmacniają ocenę, że w takich przypadkach zwrot nadpłaty jest dokonywany poprzez czynność materialno-techniczną. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w dalszych przepisach art. 77 § 1, a mianowicie w jego pkt 2, z którego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Jak widać więc, są to odmienne przypadki. Odrębnie więc potraktowano sytuację nadpłaty będącej następstwem uchylenia decyzji, na podstawie której dokonano zapłaty, oraz nadpłaty będącej wynikiem decyzji w przedmiocie jej stwierdzenia lub określenia jej wysokości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1249/08; orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie decyzja w przedmiocie określenia wobec Fundacji przypadającej do zwrotu kwoty dotacji została wydana [...] czerwca 2011 r., w następstwie doręczenia organowi w dniu 5 maja 2011 r. odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010 r., zaś skarżąca uzyskała zwrot nadpłaty w dniu [...] czerwca 2011 r. Zasadnie w tym kontekście wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie brak było podstawy prawnej dla prowadzenia odrębnego postępowania o zwrot nadpłaty. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego braku rozstrzygnięcia w zakresie odsetek należnych od nadpłaconej kwoty wskazać należy, iż wobec stwierdzenia braku podstawy prawnej do prowadzenia z urzędu odrębnego postępowania o zwrot nadpłaty, kwestia złożenia przez stronę wniosku o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej i ewentualne jego rozpoznanie przez organ, powinno stanowić odrębny przedmiot postępowania. W tej sytuacji nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.