V SA/Wa 2503/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2013 r. nr ... w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz umorzenia tego postępowania w części oddala skargę. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ... z dnia ....12.2012 r. nadające decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ... z dnia ...12.2012 r. określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do listopada 2007 r. W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał następujące okoliczności: decyzją nr ... z dnia ...12.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił D. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. Jednocześnie postanowieniem nr ... z dnia ....12.2012 r. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednocześnie ustalił, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu podatkowego I instancji zaistniały przesłanki do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia ...12.2012 r. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości. W jego ocenie, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie znajduje uzasadnienia i dokonane zostało z naruszeniem art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznając bezzasadność wniesionego zażalenia organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie spór dotyczy istnienia oraz wykazania przez organ podatkowy I instancji przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji. Stosownie do art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, w ściśle określonych sytuacjach. Zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji niestatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informację, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Przy czym przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotna jest okoliczność, iż przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ...12.2012 r. były zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r.; a zatem z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. termin przedawnienia nastąpił z upływem ...12.2012 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ... o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano w dniu ...12.2012 r., a Podatnikowi doręczono w dniu ....12.2012 r. Proste porównanie tych dat wskazuje, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl której decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zauważono nadto, że zobowiązanie to, chociaż powstało z mocy prawa, nie tylko nie zostało wykonane w terminie płatności, gdyż ten upływał w 2007 r., a w przypadku zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w 2008 r., ale też nie zostało wykonane już po upływie tego terminu, a przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonego postanowienia, co nastąpiło w dniu ...12.2012 r. Poza tym zobowiązanie w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a wydana w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, do wykonania którego Podatnik zobowiązany był w terminach określonych w przepisach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. okoliczność, że zaległość podatkowa istniał już od 2007 r., a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, do upływu okresu przedawnienia zobowiązania pozostał niecały miesiąc oznacza, że wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane również w tym czasie. Nie budzi zatem wątpliwość organu, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia zaistniała przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika Podatnika dotyczącego braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane zauważono, że w istocie uzasadnienie postanowienia nie jest nadmiernie rozbudowane, niemniej zawiera stwierdzenie, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadnia nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w celu zabezpieczenia wyegzekwowania należności. Podkreślono nadto, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Wskazuje jedynie na uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie zaś na udowodnienie takiego stanu. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpatrywanej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P., a organ podatkowy I instancji wykazał jej istnienie. Organ II instancji podniósł również, iż nie sposób uznać, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego grudzień 2007 r. w dacie wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy, niż 3 miesiące, gdyż upłynie on dopiero z dniem ....12.2013 r. Mając powyższe na uwadze dopatrując się w sprawie naruszenia przepisu art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ... z dnia ...12.2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. postanowił jak w rozstrzygnięciu. Postanowienie organu odwoławczego zaskarżyła D. Sp. z o.o. w P. Zdaniem Skarżącej organ II instancji dokonał nadinterpretacji prawa czym doprowadził do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania podatnika do organu podatkowego czy też zasady szybkości i prostoty, tj. działania organu bez zbędnej zwłoki. Postepowanie niniejsze jest nieczytelne i zagmatwane, ciągnie się latami. Organ bezpodstawnie przyjął za wiarygodne podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z doręczonej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie zostanie wykonane przez Spółkę. Organ nie miał podstaw do takiego przyjęcia (zdaniem strony). Nie badał bowiem stanu finansowego Spółki oraz nie sprawdzał jej majątku ruchomego czy nieruchomego. W związku z tym nie jest uprawniony do prezentowania twierdzeń, które nie są prawdą. W ocenie strony organ celny II instancji dokonał nadinterpretacji prawa wynikającego z art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 o.p. Jej zdaniem rygor natychmiastowy wykonalności nadaje się generalnie w sytuacji zaistnienia ryzyka uprawdopodobnionego przez organ podatkowy, że podatnik nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie decyzji podatkowej oraz dodatkowych przesłanek, takich jak np. brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ nie może więc w sposób dowolny stosować instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co ewidentnie ma miejsce w niniejszym przypadku. Co prawda stronie znane jest pojęcie uprawdopodobnienia, jednak nie może to być uprawdopodobnienie oparte na domniemaniu, które nie jest poparte żadnym konkretem. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego - który był krótszy niż trzy miesiące. Istota sporu sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało natomiast uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 263/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące (...), ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co istotne wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanym powyżej wyroku, że "przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane". Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, od kiedy istniała zaległość podatkowa, i że – z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2012 r. za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2007 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu, w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2007 r.) W ocenie sądu organ celny uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, iż w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Uzasadnione jest bowiem twierdzenie organu, który wyjaśnił, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącej Spółki było to, iż zaległość powstała kilka lat temu. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres czasu nie uiściła podatku akcyzowego w należytej wysokości, to organ uprawniony był do przyjęcia, że nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie ustawodawca nie wymieniłby obu warunków wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 O.p. Każda z wymienionych przesłanek stanowi bowiem odrębną podstawę. Nadto, przesłanka uprawdopodobnienia nie odnosi się tylko do przyjętej w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza zaś, że organ zobligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania tego rygoru. Powyższy pogląd podzielił NSA np. w sprawie o sygn. akt I GSK 1037/11 – lex nr 1336148. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.